Preißer/Seltenreich/Königer, Erbschaft- und Schenkungste ... / 3.8 Forderungen aus stiller Beteiligung und partiarischen Darlehen (§ 121 Nr. 8)

Rz. 69

Das steuerpflichtige Inlandsvermögen umfasst über § 121 Nr. 7 BewG hinaus auch Forderungen eines beschränkt Steuerpflichtigen aus einer Beteiligung/Einlage als (typisch) stiller Gesellschafter sowie Forderungen eines beschränkt Steuerpflichtigen aus partiarischen Darlehen, sofern der Schuldner bzw. der Geschäftsinhaber seinen Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthalt, die Geschäftsleitung oder den Sitz in Deutschland hat. Der Schuldner, d. h. der Inhaber des Handelsgewerbes, muss also im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sein; irrelevant ist dabei, ob es sich um einen deutschen oder ausländischen Staatsangehörigen handelt.

Rz. 70

Von der Vorschrift umfasst ist nur die typisch stille Beteiligung, die eine Kapitalforderung darstellt (trotz ihres gesellschaftsrechtlichen Charakters). Eine typisch stille Beteiligung i. S. d. § 230 HGB stellt eine reine Innengesellschaft dar, da der typisch still Beteiligte seine Einlage in das Handelsgewerbe eines Dritten leistet und im Gegenzug am laufenden Gewinn, ggf. auch am Verlust, des Handelsunternehmens beteiligt ist, nicht jedoch Mitgliedschaftsrechte am Handelsgewerbe erhält. Zudem muss das Regelstatut der §§ 233 ff. HGB, insb. die Kontrollrechte, erfüllt werden. Bei Beendigung der typisch stillen Gesellschaft erhält der stille Gesellschafter neben seiner Einlage (§ 235 Abs. 1 HGB) ggf. auch gutgeschriebene Gewinnanteile zurück. Weitere Ansprüche stehen ihm im Falle der Auflösung hingegen nicht zu (analog einer Fremdfinanzierung). Wäre der stille Gesellschafter über seine Gewinn-(und-Verlust-)Beteiligung hinaus am Gesellschaftsvermögen beteiligt, läge eine atypische stille Gesellschaft vor, die nicht von § 121 Nr. 8 erfasst wird.

Rz. 71

Bei Vorhandensein eines Doppelbesteuerungsabkommens kann eine typisch stille Beteiligung regelmäßig in Deutschland nicht besteuert werden, da sie abkommensrechtlich kein Unternehmen bildet (vgl. Art. 7 OECD-MA).

Rz. 72

Die Unterbeteiligung eines beschränkt Steuerpflichtigen an einer stillen Beteiligung fällt unter das steuerpflichtige Inlandsvermögen i. S. d. Nr. 8 (vgl. Eisele in R/T, § 121 Rz. 43).

Rz. 73

Die Einlage des typisch stillen Gesellschafters stellt den Bewertungsgegenstand dar, nicht aber der jährliche Gewinnanteil (R E 2.2 Abs. 5 Satz 2 ErbStR). Der nicht entnommene bzw. ausgeschüttete Gewinn aus vergangener Zeit ist ebenfalls nicht Bestandteil des Inlandsvermögens. Ausnahmsweise sind diese Gewinne doch einzubeziehen, sofern die stehengelassenen Gewinne wiederum am Ergebnis des Handelsgewerbes beteiligt sind, also die ursprünglich geleistete Einlage des typisch stillen Gesellschafters erhöhen (vgl. BFH vom 17.10.1975, BStBl II 1976, 275).

Rz. 74

Nicht zum Inlandsvermögen i. S. d. § 121 Nr. 8 BewG hingegen zählt die atypisch stille Beteiligung, da sie aufgrund ihrer Stellung als Mitunternehmerschaft i. S. d. § 97 Abs. 1 Nr. 5 bzw. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bereits unter § 121 Nr. 3 BewG "Inländisches Betriebsvermögen" zu subsumieren ist (vgl. Dötsch in Stenger/Loose, § 121 Rz. 471).

Rz. 75

Forderungen eines beschränkt Steuerpflichtigen aus partiarischen Darlehen (Beteiligungsdarlehen) sind ebenfalls als Inlandsvermögen zu erfassen, sofern der Schuldner seinen Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthalt, Sitz oder Geschäftsführung im Inland hat. Bei einem partiarischen Darlehen leistet der (partiarische) Darlehensgeber – im Gegensatz zum typisch still Beteiligten – keine Einlage, da kein gemeinsamer Zweck verfolgt wird (vgl. K/S/S, § 121 Rz. 49). Vielmehr bleibt er Darlehensgeber und erhält für sein hingegebenes Kapital eine Verzinsung, welche sich zumeist nach dem Gewinn richtet. Eine Verlustbeteiligung ist jedoch stets ausgeschlossen (vgl. Eisele in R/T, § 121 Rz. 44).

Eine Unterscheidungshilfe zwischen der typisch stillen Beteiligung und einem partiarischen Darlehen insb. im Fall der Insolvenz bietet ein Urteil des OLG Dresden (OLG Dresden vom 08.09.1999, 19 U 101-99, DStR 2000, 649; vgl. auch Schmidt/Levedag, EStG § 20 Rz. 790 ff.).

Rz. 76

Gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. § 12 Abs. 1 BewG erfolgt die Bewertung einer Kapitalforderung grds. zum Nennwert. Die Bewertung der Einlage eines typisch stillen Gesellschafters sowie des gewinnabhängigen partiarischen Darlehens hat hingegen mit dem sog. Gegenwartswert (vgl. im Detail R B 12.4 ErbStR) zu erfolgen.