Dipl.-Kffr. Christina Vosseler, Francoise Dammertz
Rz. 145
Kapitalistische Betriebsaufspaltung
Der Begriff leitet sich davon ab, dass beide an dem "Rechtsinstitut" der Betriebsaufspaltung beteiligte Unternehmen (Besitz- und Betriebsgesellschaft) Kapitalgesellschaften sind. Ist dieselbe Person unmittelbar an zwei Kapitalgesellschaften beteiligt und überlässt die eine Kapitalgesellschaft der anderen Gesellschaft ein Wirtschaftsgut zur Nutzung, kann jedoch keine Betriebsaufspaltung vorliegen (vgl. Schmidt/Wacker, § 15 EStG, Rz. 863). Die Besitzkapitalgesellschaft muss als beherrschender Gesellschafter an der Betriebskapitalgesellschaft beteiligt sein (BFH vom 28.01.2015, BFH/NV 2015, 1109). Die kapitalistische Betriebsaufspaltung zwischen zwei Kapitalgesellschaften (zu ihr im EStG Schmidt/Wacker, § 16 Rz. 803) ist ohne entsprechende Einschränkung im Gesetzeswortlaut allein nach Auffassung der Finanzverwaltung immer noch nicht begünstigt (R E 13b.14 Abs. 1 S. 6 ErbStR; Korezkij in BeckOK, ErbStG § 13b Rz. 133). Zur Begründung weist die Finanzverwaltung darauf hin, es komme auf den unmittelbaren Betätigungswillen des Gesellschafters an, dessen Geschäftsanteile Gegenstand eines unentgeltlichen Erwerbs seien. Diese unmittelbare Zuordnung des Grundbesitzes sei durch die bei einer Kapitalgesellschaft mögliche Fremdorganschaft ausgeschlossen, da der Gesellschafter auch infolge der Intransparenz der Kapitalgesellschaft nicht unmittelbar über die Grundstücke der Gesellschaft verfügen könne. Eine Begünstigung ist nach Auffassung der Finanzverwaltung i. R.d. Konzernklausel möglich, wenn beide Gesellschaften zu einem Konzern i. S.d § 4h EStG gehören (R E 13b.14 Abs. 1 S. 7 iVm R E 13b.16 ErbStR).
A ist Alleingesellschafter der Autohaus GmbH und der Motorrad GmbH. Die Autohaus GmbH überlässt der Motorrad GmbH ein Grundstück zur Nutzung. Liegt bzgl. des Grundstücks Verwaltungsvermögen vor?
Lösung
Die Rückausnahme für die Betriebsaufspaltung kann nicht genutzt werden nach Auffassung der Finanzverwaltung. Allerdings sind beide Kapitalgesellschaften Bestandteil eines Konzerns, so dass bei der überlassenden Gesellschaft kein Verwaltungsvermögen vorliegt. Allerdings würde das Grundstück dann zum Verwaltungsvermögen gehören, wenn der nutzende Betrieb es in der Weise nutzt, dass er es einem weiteren Dritten, der nicht dem Konzernkreis angehört, zur Nutzung überlässt. Die Selbstnutzung ist spätestens auf der untersten Stufe des Konzerns erforderlich. Die Richtungsüberlassung ist ohne Bedeutung. Es kann sowohl die Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft übertragen als auch umgekehrt.
Rz. 146
Umgekehrte Betriebsaufspaltung
Bei der umgekehrten Betriebsaufspaltung ist das Besitzunternehmen eine Kapitalgesellschaft und das Betriebsunternehmen eine Personengesellschaft. Die Besitzkapitalgesellschaft überlässt wesentliche Betriebsgrundlagen an eine Personengesellschaft, welche die Kapitalgesellschaft beherrscht (R E 13b.14 Abs. 1 S. 8 ErbStR). Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist diese Form jetzt auch ausdrücklich im ErbStG begünstigt (R E 13b.14 Abs. 1 S. 8 ErbStR). Daher liegt hier generell kein Verwaltungsvermögen vor (vgl. Korezkij in BeckOK, ErbStG § 13b Rz. 133).
Rz. 147
Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung:
Eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn eine Personengesellschaft an eine andere Personengesellschaft mindestens eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt. Die Finanzverwaltung hat sich zu dieser Art der Betriebsaufspaltung nicht gesondert geäußert. Lt. jüngster Rechtsprechung sollte eine Verschonung in diesen Konstellationen möglich sein (FG Münster vom 11.10.2018, ZEV 2019 und anschl. BFH vom 16.3.2021 – Hinweis: Tenor ist irreführend). Zu beachten ist, dass die Betriebsaufspaltung sowohl vor als auch nach der Anteilsübertragung bestehen muss. Idealer Weise werden beide Beteiligungen gleichzeitig an den gleichen Erwerber übertragen, um dies zu gewährleisten.
Rz. 148
Betriebsaufspaltung zwischen Besitz-GbR und von ihr beherrschter Kapitalgesellschaft
Hierbei könnte die Begünstigung eventuell gefährdet sein, da es möglicherweise an einem "unmittelbaren" Beherrschen der Betriebs-GmbH durch die Besitzgesellschafter fehlt. (vgl. Korezkij in BeckOK, ErbStG § 13b Rz. 133).