Dipl.-Finanzwirt Jörg Ramb
Ausgewählte Literaturhinweise:
Götz ZEV 2019, 571, Götz, Ermittlung des Jahreswerts nach § 15 Abs. 3 BewG beim Nießbrauch am GmbH-Geschäftsanteil, ZEV 2020, 571; Schur/Schur, Schenkungen unter Vorbehaltsnießbrauch unter besonderer Berücksichtigung der Berechnung des Kapitalwerts des Nießbrauchs, ZEV 2020, 317.
1 Allgemeines
Rz. 1
Um den Kapitalwert zu berechnen, ist neben dem – durch die Tabellen fest vorgegebenen – Vervielfältiger der Jahreswert heranzuziehen. Dessen Ermittlung ist bei Renten unproblematisch, da sie in Geld bestehen. Nach dem Bewertungsstichtag eintretende Erhöhungen aufgrund vereinbarter Wertsicherungsklauseln (aufschiebende Bedingung i. S. d. § 4 BewG) sind nicht zu berücksichtigen (BFH vom 14.11.1967, BStBl II 1968, 143 und BFH vom 08.02.2006, BStBl II 2006, 475).
Rz. 2
vorläufig frei
2 Ermittlung des Jahreswerts
2.1 § 15 Abs. 1 BewG
Rz. 3
Der einjährige Betrag der Nutzung einer Geldsumme ist mit 5,5 % anzunehmen (§ 15 Abs. 1 BewG; vereinfachend, aber das tatsächliche Marktzinsniveau außer Acht lassend). Diese Regelung kommt lediglich in Ausnahmefällen in Betracht und ist z. B. von Bedeutung bei Gewährung eines unverzinslichen Darlehens. Der Begünstigte ist durch den Zinsvorteil mit einer Schenkung i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 BewG bedacht worden (dazu auch BGH vom 27.11.1991, BGHZ 116, 167; Einzelheiten s. § 7 ErbStG Rn. 79 ff.). Gegenstand der Schenkung ist nicht ein konkreter Ertrag, der dem Zuwendenden entgeht, sondern die dem Verzicht auf die eigene Nutzungsmöglichkeit seitens des Zuwendenden korrespondierende Gewährung der Nutzungsmöglichkeit durch den Zuwendungsempfänger (Zinsschenkung). Da es sich um die Nutzung einer Geldsumme handelt, ist der einjährige Betrag ihrer Nutzung (vereinfachend) mit 5,5 % anzunehmen. Der gefundene Jahreswert ist – bezogen auf den Besteuerungszeitpunkt – entsprechend der vereinbarten Zeitdauer nach § 13 bzw. § 14 BewG zu kapitalisieren (BFH vom 12.07.1979, BStBl II 1979, 631). Diese Grundsätze gelten auch für die zinslose Stundung einer Zugewinnausgleichsforderung (BFH vom 22.08.2018, BStBl II 2020, 662).
Rz. 4
Die Einräumung eines niedrig verzinslichen Darlehens stellt auch eine Zinsschenkung dar. Der Jahreswert des Nutzungsvorteils ergibt sich in diesem Fall aus dem Unterschied zwischen dem vereinbarten Zinssatz und dem Zinssatz von 5,5 % (BFH vom 15.03.2001, BFH/NV 2001, 1122).
Rz. 5
Zu der Frage, wie der Nutzungsvorteil eines unverzinslichen oder niedrig verzinslichen Darlehens zu bewerten ist, wenn der marktübliche Zinssatz für derartige Darlehen unter 5,5 % liegt, vertritt die FinVerw folgende Auffassung (so z. B. FM Bayern vom 19.03.2018, 34 – S 3104 – 1/1, im Einvernehmen mit den obersten FinBeh der anderen Bundesländer; s. a. Bayerisches Landesamt für Steuern vom 21.03.2018 – S 3103.1.1 – 1/3 St 34):
„Nach § 15 Abs. 1 BewG beträgt der Jahreswert der Nutzung einer Geldsumme, wenn kein anderer Wert feststeht, 5,5 % der überlassenen Geldsumme. Weist ein Steuerpflichtiger nach, dass der marktübliche Zinssatz für eine gleichartige Kapitalanlage unter dem gesetzlich festgelegten Zinssatz von 5,5 % liegt, kann für die Bewertung des Nutzungsvorteils von dem nachgewiesenen Zinssatz ausgegangen werden.
Bei einem niedrigverzinslichen Darlehen ist in diesen Fällen der schenkungsteuerlich maßgebende Nutzungsvorteil aus der Differenz zwischen dem nachgewiesenen marktüblichen Darlehenszinssatz und dem vereinbarten Zinssatz zu berechnen. Liegt der vereinbarte Zinssatz nur unwesentlich unter dem marktüblichen Zins, ist eine freigebige Zuwendung nicht anzunehmen.
Entsprechend ist bei unverzinslichen Darlehen zu verfahren. Hier ergibt sich der Nutzungsvorteil aus der Höhe des nachgewiesenen marktüblichen Darlehenszinses.”
Rz. 6
vorläufig frei
2.2 § 15 Abs. 2 BewG
2.2.1 Allgemeines
Rz. 7
Nutzungen und Leistungen, die nicht in Geld bestehen, z. B. Wohnungsüberlassung, Kost, Waren und sonstige Sachbezüge, sind nach § 15 Abs. 2 BewG mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsorts anzusetzen. Dabei kann z. B. von den Sätzen ausgegangen werden, die am Bewertungsstichtag beim Steuerabzug vom Arbeitslohn und bei der Sozialversicherung für Deputate in der Land- und Forstwirtschaft gelten. Vertraglich vereinbarte Barbezüge oder sonstige Sachleistungen sind nur zu berücksichtigen, wenn sie in den Pauschsätzen nicht mit abgegolten sind und wenn nachgewiesen wird, dass sie tatsächlich geleistet werden.
Rz. 8
vorläufig frei
2.2.2 Pflegelast
Rz. 9
In notariellen Übergabeverträgen und Schenkungsverträgen werden – vor allem bei Grundstücksübertragungen – vielfach Pflegeverpflichtungen im Bedarfsfall vereinbart. Die Pflegeleistung stellt schenkungsteuerlich eine Gegenleistung für die Grundstücksübertragung dar (Einzelheiten s. § 7 ErbStG Rn. 358 ff.). Da der Grundstückserwerber erst im Bedarfsfall zur Pflege des Berechtigten verpflichtet ist, liegt insoweit eine aufschiebend bedingte Last vor, die nach § 6 Abs. 1 BewG vor Eintritt der Bedingung nicht zu berücksichtigen ist. Die Pflegeverpflichtung bleibt deshalb zum Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung außer Ansatz (s. a. BFH vom 07.06.1989, BStBl II 1989, ...