Ausgewählte Literaturhinweise:
von Oertzen/Junius-Morawe, Verfassungswidrigkeit der Zinsregelung des § 24 S. 2 ErbStG bei der Verrentung der Ersatzerbschaftsteuerschuld?, ZEV 2019, 403.
1 Zweck der Vorschrift
Rz. 1
§ 24 ErbStG knüpft an die Erbersatzsteuer von § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG an, die sich ausschließlich an Familienstiftungen und Familienvereine wendet. Die Erbersatzsteuer ist in Zeitabständen von je 30 Jahren seit dem Zeitpunkt des ersten Übergangs vom Vermögen auf die Stiftung oder den Verein zu erheben (s. Schwarz, BB 2001, 2387; Hannes/Holtz in M/H/H, § 24 Rn. 1). Die Familienstiftung (der Familienverein) kann jedoch nach § 24 die Möglichkeit einer Verrentung der Erbschaftsteuer nutzen. Die Erbersatzsteuer wird dabei auf einen Zeitraum von 30 Jahren in grds. gleich hohe Jahresbeiträge verteilt. Der Familienstiftung (dem Familienverein) soll damit die Verteilung einer hohen Steuerlast über einen langen Zeitraum ermöglicht werden (s. BT-Drs. 7/1333).
Die Vorschrift knüpft historisch an die Tilgungsrente des § 38 ErbStG 1925 an. Die Verrentungsmöglichkeit wird wie die Erbersatzsteuer selbst als systemfremde Vermögensteuer kritisiert (s. Hannes/Holtz in M/H/H, § 24 Rn. 1; von Oertzen in vO/L, § 24 Rn. 3). Dem wird entgegengehalten, dass die niedrige Verzinsung, die nach § 24 Satz 2 ErbStG mit der Verrentung verbunden ist, als zinsgünstiges Darlehen der Familienstiftung zugute kommt und damit eine Privilegierung der Familienstiftung bedeutet (s. Binz, Steuerberater-Jahrbuch 1987/88, 145). Ob dies in Niedrigzinszeiten weiterhin zutrifft, darf zumindest stark bezweifelt werden.
2 Inhalt der Vorschrift
2.1 Verrentungsmöglichkeit
Rz. 2
Die Familienstiftung (der Familienverein) kann ohne weitere Voraussetzungen die Verrentung nach § 24 ErbStG verlangen. Es sind 30 gleiche Teilbeträge (Jahresbeiträge) bei einem Zinsfuß von 5,5 % zu entrichten. Bei einer Laufzeit von 30 Jahren beträgt die einzelne Jahresleistung, die nach § 24 Satz 2 ErbStG einen Tilgungs- und einen Verzinsungsanteil enthält, bei vorschüssiger Zahlung 6,52 % und bei nachschüssiger Zahlung 6,88 %. Die Inanspruchnahme der Verrentungsmöglichkeit hat zur Folge, dass sich die reale Zahllast ca. verdoppelt (Jülicher in T/G/J/G, § 24 Rn. 2; Bruschke, ErbStB 2013, 21, 26).
2.2 Stundung
Rz. 3
Neben der Verrentungsmöglichkeit nach § 24 ErbStG steht der Familienstiftung (dem Familienverein) auch die Möglichkeit der Stundung nach § 28 ErbStG zu (Jülicher in T/G/J/G, § 24 Rn. 5; Pöllath, 2007, § 14 Rn. 125 f.). Die Verrentung ist jedoch gegenüber der Stundung zinsgünstiger.
2.3 Fälligkeit
Rz. 4
Die Fälligkeit richtet sich nach den allgemeinen Grundsätzen, § 220 Abs. 2 AO (Jülicher in T/G/J/G, § 24 Rn. 9; Eisele in K/E, § 24 Rn. 5). Die Fälligkeit der Folgeraten tritt zum 01.01. eines jeden Jahres ein (Schuck in V/S/W, § 24 Rn. 3).
2.4 Möglichkeit der Verkürzung
Rz. 5
§ 24 ErbStG beinhaltet nach seiner gesetzgeberischen Intention eine Privilegierung der Familienstiftung (des Familienvereins), die eine einmalig zu leistende Steuer in 30 gleichen Jahresraten zinsgünstig leisten können soll. Der Familienstiftung (dem Familienverein) steht es daher auch frei, nur einen Teil der Steuerschuld zu verrenten oder den Rentenzeitraum zu verkürzen (s. Hannes/Holtz in M/H/H, § 24 Rn. 1; Jülicher in T/G/J/G, § 24 Rn. 10).
2.5 Abzugsfähigkeit bei der Körperschaftsteuer
Rz. 6
Die Jahresbeträge treffen die Familienstiftung (den Familienverein) jährlich als wiederkehrende Last, so dass ihr Abzug im Rahmen der Körperschaftsteuer zu erwägen war. Dem hat der BFH eine Absage erteilt und auch die in einzelne Jahresbeträge aufgeteilte Erbersatzsteuer nach § 24 ErbStG als sonstige Personensteuer angesehen (BFH vom 14.09.1994, BStBl II 1995, 207). Die Erbschaftsteuer ist nach Ansicht des BFH auf die Person des Erben (Erwerbers) zugeschnitten. Besteuert wird das durch die Erbschaft (Schenkung) unentgeltlich Erworbene, weil es die steuerliche Leistungsfähigkeit des Erben (Beschenkten) erhöhe. Der BFH hat daher den Abzug der Erbersatzsteuer und der in ihren Jahresbeträgen enthaltenen Zinsanteile bei der Körperschaftsteuer abgelehnt.