Ausschüttungsunabhängige Nachbelastung bei EK 02 und "Verschonungsregelung"

Hintergrund

Die mittlerweile privatisierte W-GmbH ist in der Wohnungswirtschaft tätig. Vor der Privatisierung in 1998 und 2001 war das Land Anteilseigner. Die GmbH hatte ihre Wohnungsbestände zum 31.12.1990 auf die deutlich höheren Teilwerte aufgestockt. Der aus der Aufstockung erzielte Gewinn blieb steuerfrei. Das hieraus resultierende (Mehr-)Eigenkapital erfasste die GmbH als Teilbetrag des EK 02 in Höhe von 4,5  Mio. DM. Durch steuerliche Verluste und Ausschüttungen bestand zum 31.12.2001 ein EK 02 von 3,1 Mio. DM (= 1.6 Mio. EUR). Dieses fortgeschriebene EK 02 betrug aufgrund einer Verschmelzung zum 31.12.2006  1.8 Mio. EUR. Die GmbH beantragte in 2008 nach § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG 2002 n.F. die Weiteranwendung §§ 38, 40 KStG 2002 a.F. sowie des § 10 UmwStG 2006. Mit dem Antrag sollte eine Feststellung des KSt-Erhöhungsbetrags nach § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. mit der daran anschließenden (abgeltenden) Besteuerung von 3 % dieses Betrags verhindert werden. Die Folge einer wirksamen Option i.S. einer ausschüttungsabhängigen Nachbelastung wäre, dass es - nur - im Falle von Ausschüttungen zur Nachbelastung des EK 02 in Höhe der Ausschüttungsbelastung von 30 % käme.

Das FA setzte den KSt-Erhöhungsbetrag i.H.v. 56,3 Mio. EUR fest und lehnte zugleich die Option nach § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. (ausschüttungsabhängige Besteuerung des EK-02-Bestands) ab, da die GmbH als privatisierte Gesellschaft nicht die gesetzlichen Voraussetzungen sowie den persönlichen Anwendungsbereich der Norm erfülle.

Das FG wies die dagegen gerichtete Klage ab. Es hält die Festsetzung eines KSt-Erhöhungsbetrags sowie die Versagung des Antrags- bzw. Wahlrechts nicht für verfassungswidrig.

Entscheidung

Das FA hat die KSt-Erhöhung zutreffend nach der grundsätzlichen Regelung (§ 38 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F.) mit 3 % des festgestellten Endbetrags festgesetzt. Unstreitig liegen die Voraussetzungen für eine Verschonung i.S. einer ausschüttungsabhängigen Nachbelastung (Option nach § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG 2002 n.F.) nicht vor. Die GmbH erfüllt zwar die sachlichen Voraussetzungen für eine Option (Wohnungsunternehmen). Ihre Anteile werden jedoch nicht zu mindestens 50 % mittelbar oder unmittelbar von juristischen Personen des öffentlichen Rechts oder Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen i.S.v. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG (Gemeinnützigkeit) gehalten.

Der BFH verweist zunächst auf das Urteil v. 10.12.2014, I R 76/12 (BStBl II 2016, 237). Danach ist die durch das JStG 2008 eingeführte pauschale ausschüttungsunabhängige Nachbelastung des Endbestands des EK 02 nicht verfassungswidrig. Die bloße Möglichkeit, bei Verzicht auf Ausschüttungen bis zum Ablauf des 15- bzw. später 18-jährigen Übergangszeitraums eine Nachbelastung der vorhandenen EK 02-Bestände zu vermeiden, begründet keine vertrauensrechtlich geschützte Vermögensposition. Die allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde sich nicht ändern, ist nicht geschützt.

Der BFH sieht auch keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz darin, dass die Regelung die Option zur Anwendung des bisherigen Rechts nicht allen Wohnungsbauunternehmen einräumt, bei denen der Bestand des EK 02 auf eine ehemals gemeinnützige und steuerbefreite Vermögensbildung zurückzuführen ist. Die Privilegierung der in § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. genannten Rechtsträger (50 %-Beteiligung der öffentlichen Hand, Gemeinnützigkeit) bewirkt keine sachwidrige Ungleichbehandlung. Denn der Gesetzgeber will das Verhalten dieser Rechtsträger aus Gründen des Gemeinwohls fördern oder lenken. Er knüpft dabei willkürfrei an Besonderheiten dieser Unternehmen und damit an sachbezogene Gesichtspunkte an.

Für die Gruppe der Wohnungsunternehmen, deren Anteile unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 50 % von juristischen Personen des öffentlichen Rechts gehalten werden, ergibt sich dies aus den Gemeindeordnungen der Bundesländer, die die wirtschaftliche Tätigkeit der Kommunen auf die Gemeinwohlorientierung begrenzen. Sie fördern regelmäßig insbesondere den sozialen Wohnungsbau. Die Begrenzung der Begünstigung auf diesen Kreis ist sachgerecht. Denn nach der Lebenserfahrung schütten diese Unternehmen weniger aus als rein am Wettbewerb orientierte Unternehmen. Sie thesaurieren ihre Gewinne häufiger, um durch Stärkung ihrer Eigenkapitalbasis den öffentlichen Zweck der Daseinsvorsorge erfüllen zu können.

Auch soweit der Gesetzgeber Wohnungsbauunternehmen, deren Anteile zu mindestens 50 % von gemeinnützigen Rechtsträgern (i.S.v. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG) gehalten werden, begünstigt, knüpft die Regelung an die besonderen Strukturelemente dieser Unternehmen an. Gemeinnützige Rechtsträger sind zwar in der Wahl ihrer Vermögensanlage frei. Die Vermögensanlage hat jedoch nicht unter dem Gesichtspunkt möglichst hoher Ausschüttungen zu erfolgen. Unabhängig davon rechtfertigt jedenfalls der Gemeinnützigkeitszweck die Annahme einer sachorientierten Abgrenzung der begünstigten Unternehmen. Das gilt auch für die in der Wohnungswirtschaft tätigen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften. Schließlich wird die Begünstigungsregelung auch dem Gleichheitsgrundsatz in der Ausprägung des Gebotes der Folgerichtigkeit gerecht.

Hinweis

Die "Verschonungsregelung" in § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. führt zu einer Besserstellung der betreffenden Körperschaften gegenüber anderen Unternehmen. Denn nicht von § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. erfasste Unternehmen wird nicht das Recht eingeräumt, für die Anwendung des bisherigen Rechts zu optieren und damit einer (sofortigen) ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung von EK 02-Beständen nach § 38 KStG 2002 n.F. zu entgehen. Der BFH verneint für diese Differenzierung einen Gleichheitsverstoß. Der Gleichheitssatz räumt dem Gesetzgeber einen weiten Gestaltungsspielraum ein, der erst überschritten ist, wenn die Auswahlkriterien sachlich ungerechtfertigt sind. Der Förderzweck rechtfertigt hier die Begünstigung.

Zu der Frage, ob in der Privilegierung bestimmter Unternehmen eine nach EU-Recht unzulässige staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfe zu sehen ist, trifft der BFH keine Entscheidung. Denn das Durchführungsverbot des Art. 108 Abs. 1 Satz 3 AEUV beträfe lediglich die Begünstigungsregelung (§ 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F.). Diese findet aber im Streitfall keine Anwendung, sondern die (belastende) Grundnorm in § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F.

BFH, Urteil v. 28.10.2015, I R 65/13, veröffentlicht am 13.4.2016