Reuber, Die Besteuerung der Vereine, Betriebsaufspaltung

Stand: EL 132 – ET: 06/2023

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH erfordert eine Betriebsaufspaltung eine sachliche und personelle Verflechtung zwischen verschiedenen Rechtsträgern, die einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen ausüben, der auf die Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit gerichtet ist (BMF vom 07.10.2002, BStBl I 2002, 1028).

Eine personelle Verflechtung entsteht bei Ausgliederungen von Geschäftsbetrieben dadurch, dass die ausgliedernde, gemeinnützige Körperschaft die Mehrheit der Anteile bzw. Stimmrechte auf sich vereinigt. D. h. die gleiche Person oder Personengruppe beherrscht beide Unternehmen.

Eine sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn der Betriebsgesellschaft (die tätige Körperschaft) durch die Besitzgesellschaft (die Gesellschaft, die die Betriebsmittel zur Verfügung stellt) Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlassen werden, die eine wesentliche Betriebsgrundlage für die Betriebsgesellschaft darstellen. Nach dem Urteil des BFH vom 23.05.2000, BStBl II 2000, 621 ist bei der Überlassung von Gebäuden eine sachliche Verflechtung bereits dann gegeben, wenn das Gebäude die räumliche und wesentliche Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft bildet. Die wesentliche wirtschaftliche Bedeutung ergibt sich z. B. daraus, dass ein Büro- und Verwaltungsgebäude für den Betrieb des Unternehmens benötigt wird, das angemietete Gebäude für diesen Zweck geeignet ist und das Gebäude für die Betriebsführung nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Weitere Beispiele für wesentliche Betriebsgrundlagen sind z. B. die Überlassung von Lizenzen, Veranstaltungsrechten, Werberechten, Vermarktungsrechten etc.

Klassische Beispielsfälle für Betriebsaufspaltungen sind z. B.

• die Servicegesellschaften im Krankenhausbereich, die im Krankenhausgebäude selbst untergebracht werden und tertiäre Tätigkeiten ausüben;
• die Ausgliederung einer Profisport-Abteilung bei einem gemeinnützigen Sportverein (FinMin Brandenburg vom 07.03.1996, DB 1996, 1161).

Ertragsteuerlich ist auch die Verpachtung von Grundstücken oder die Überlassung von Rechten in Fällen der Betriebsaufspaltung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen. Übertragen auf den gemeinnützigen Verein bedeutet dies, dass er mit einer solchen Beteiligung einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält, für den die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerbefreiung ausgeschlossen ist.

Diese Schlussfolgerungen der Betriebsaufspaltung werden jedoch nicht gezogen, wenn Besitz- und Betriebsunternehmen beide gemeinnützige Zwecke erfüllen (OFD Münster vom 26.07.1995, DB 1995, 1785). Die Grundsätze der Betriebsaufspaltung sind nämlich dann nicht anzuwenden, wenn sowohl das Betriebs- als auch das Besitzunternehmen steuerbegünstigt sind (AEAO zu § 64 Abs. 1 AO TZ 3 Satz 7, Anhang 2). Dies hat zur Folge, dass die Beteiligung am Betriebsunternehmen beim gemeinnützigen Verein in der Vermögensverwaltung gehalten wird und es auch zu keiner Versteuerung der Pachteinnahmen kommt, da die Pachteinnahmen ebenfalls der Vermögensverwaltung zugeordnet werden.

Klassische Beispielsfälle sind, wenn aus gemeinnützigen Einrichtungen Zweckbetriebe ausgegliedert werden z. B. der Bildungsbereich, ein Altenheim, ein Krankenhaus.

Zu beachten ist bei derartigen Gestaltungen jedoch, dass die Muttergesellschaft, z. B. der gemeinnützige Verein, nach der Ausgliederung des bisher von diesem selbst betriebenen Zweckbetriebs weiterhin eine eigene (andere) gemeinnützige Tätigkeit unmittelbar entfaltet. Die Einschaltung einer Hilfsperson i. S. d. § 57 Abs. 1 Satz 2 AO (Anhang 1b) ist hierbei ausreichend (OFD Münster vom 26.07.1995, a. a. O.; FG Baden-Württemberg vom 31.07.1997, EFG 1997, 1341).

Folgen der Betriebsaufspaltung werden auch gezogen, wenn die Überlassung unentgeltlich erfolgt (BFH vom 24.04.1991, BStBl II 1991, 713).

Zu beachten ist aber stets, dass für die Unterbringung von steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben immer ein marktgerechtes Entgelt zu verlangen ist.

Literatur:

Augsten, Steuerrecht in Non-Profit-Organisationen, 2. Aufl., Wiesbaden 2015, 247f.; Buchna/Leichinger/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 12. Aufl., Münster 2023, D35f.