Reuber, Die Besteuerung der Vereine, Die Besteuerung der ... / 1.2.1.2 Rechtsfolgen der Sacheinlage (§ 20 Abs. 2 bis 6 UmwStG)

Tz. 60

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

Es ergeben sich nachstehende Rechtsfolgen:

• § 20 Abs. 2 und 3 UmwStG regeln die Bewertung des eingebrachten BV bei der Übernehmerin. Das Bewertungswahlrecht ermöglicht den Ansatz der einzelnen WG mit dem Buchwert, mit dem gemeinen Wert oder mit Zwischenwerten (s. § 20 Abs. 1 Satz 1 und Satz 6 UmwStG).
• Dieses Bewertungswahlrecht der Übernehmerin gilt grds. auch dann, wenn die Einbringerin eine gGmbH ist. Aber: Das gilt m. E. nur dann, wenn steuerpflichtiges BV eingebracht wird (steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb; Mitunternehmer-Anteil, der steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb war). Nur in diesem Fall ist die Übernehmerin (mit dem übernommenen BV) wegen § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG (Anhang 3) nicht von der KSt befreit, so dass sichergestellt ist, dass das eingebrachte BV bei der Übernehmerin der Besteuerung mit KSt unterliegt (s. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG und UmwSt-Erl 2011, Rn. 20.19 i. V. m. Rn 03.17). Ist die Übernehmerin hingegen (mit dem übernommenen BV) von der KSt befreit (Zweckbetrieb; Mitunternehmer-Anteil, der Zweckbetrieb ist), hat die Einbringung zwingend mit dem gemeinen Wert zu erfolgen. Denn ein Gewinn aus der Veräußerung des eingebrachten BV würde später bei der übernehmenden Körperschaft nicht der Besteuerung mit KSt unterliegen (er fällt im steuerfreien Bereich an, s. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG).
• Nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG gilt der Wert, mit dem die übernehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte BV einsetzt, für den Einbringenden zum einen als Veräußerungspreis, zum anderen als AK der Gesellschaftsanteile. Sofern neben den Anteilen auch andere WG gewährt werden, mindert deren gemeiner Wert die AK (s. § 20 Abs. 3 Satz 3 UmwStG).
• Für die Ermittlung dieses Veräußerungsgewinns, der immer dann entsteht, wenn die Übernehmerin für den Wertansatz des eingebrachten BV Zwischenwerte oder den gemeinen Wert gewählt hat, gelten die allgemeinen ertragsteuerlichen Regeln.
• Die Steuerpflicht des Veräußerungsgewinns richtet sich, wenn eine Körperschaft Einbringerin ist, nach den §§ 7, 8 und 8b KStG, bei steuerfreien Körperschaften außerdem nach § 5 KStG (Anhang 3).

Tz. 61

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

Für eine gGmbH als Einbringerin ergibt sich daraus im Einzelnen Folgendes:

• Ein Veräußerungsgewinn aus der Einbringung eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmer-Anteil) fällt nicht in ihrem steuerfreien Bereich an, sondern – wie die laufenden Gewinne eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs oder "echte" Veräußerungsgewinne – im steuerpflichtigen Bereich (s. § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG, Anhang 3). Der Veräußerungsgewinn unterliegt daher der KSt. Die Übernehmerin wird deshalb einen Antrag auf Buchwert-Ansatz stellen (§ 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG i. S. v. UmwSt-Erl 2011, Rn 20.21). Die Abbildung zeigt diesen Sachverhalt nochmals übersichtlich:

Fall 1:

• Sofern Anteile an Kapitalgesellschaften zum eingebrachten BV des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs gehören, ist der darauf entfallende anteilige Veräußerungsgewinn gem. § 8b Abs. 2 und Abs. 3 Satz 1 KStG (Anhang 3) im Ergebnis zu 95 % steuerfrei.
• Ein Veräußerungsgewinn aus der Einbringung eines Zweckbetriebs (gesamter Betrieb; Teilbetrieb; Mitunternehmer-Anteil, der ebenfalls einen Zweckbetrieb darstellt) fällt dagegen im steuerfreien Bereich an und ist daher aufgrund des § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG (Anhang 3) steuerfrei. Die nachfolgende Übersicht verdeutlicht diesen Sachverhalt:

Fall 2:

• Dies gilt auch, sofern Anteile an Kapitalgesellschaften zum eingebrachten BV des Zweckbetriebs gehören, für den darauf entfallenden anteiligen Veräußerungsgewinn. § 8b Abs. 2 KStG (Anhang 3), der nur die Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens betrifft, kommt insoweit als Freistellungsvorschrift nicht mehr in Betracht (die persönliche Steuerbefreiung geht der sachlichen Steuerbefreiung vor).

Tz. 62

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

§ 20 Abs. 5 UmwStG regelt die Rückbeziehung der Sacheinlage auf den steuerlichen Übertragungsstichtag und die Folgen daraus für die Einkommensermittlung. Die Rückbeziehung erfordert einen entsprechenden Antrag; sie gilt nur für die KSt und GewSt, nicht dagegen insbes. für die USt und GrESt.

§ 20 Abs. 6 UmwStG lässt einen Rückbezugszeitraum von bis zu acht Monaten zu; eine auch nur geringfügige Überschreitung ist nicht zulässig. Für die gGmbH ist daher als Beginn des Rückbeziehungszeitraums

bei einer Ausgliederung (s. § 123 Abs. 3 UmwG) der Tag des Eingangs der Anmeldung der Spaltung beim Handelsregister (s. § 129 i. V. m. § 16 Abs. 1 UmwG) der übertragenden gGmbH,

in anderen Fällen der Sacheinlage der Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags maßgebend (s. UmwSt-Erl 2011, Rn 20.13–20.16).