Reuber, Die Besteuerung der Vereine, Die Besteuerung der ... / 1.2.2 Anwendung des § 22 UmwStG bei der einbringenden gemeinnützigen GmbH

Tz. 63

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

§ 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG regelt die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns aus der Veräußerung sperrfristbehafteter Anteile. Sperrfristbehaftete Anteile liegen bei einer Sacheinlage i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG immer dann vor, wenn die Anteile von der einbringenden Körperschaft (oder bei unentgeltlichem Erwerb vom Rechtsvorgänger) unter dem gemeinen Wert erworben worden sind.

Sind die Anteile anlässlich der Sacheinlage zum gemeinen Wert erworben worden, liegen hingegen keine sperrfristbehafteten Anteile vor.

Tz. 64

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

§ 22 Abs. 4 UmwStG enthält eine Sonderregelung zur Steuerverstrickung sperrfristbehafteter Anteile i. S. d. § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG für juristische Personen des öffentlichen Rechts und für steuerfreie Körperschaften als Anteilseigner.

Danach gilt im Falle der tatsächlichen Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile i. S. d. § 22 Abs. 1 UmwStG der Veräußerungsgewinn als entstanden

• bei einer juristischen Person des öffentlichen Rechts als in einem Betrieb gewerblicher Art dieser Körperschaft (s. § 22 Abs. 4 Nr. 1 UmwStG),
• bei einer steuerfreien Körperschaft als in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dieser Körperschaft (s. § 22 Abs. 4 Nr. 2 UmwStG).

Tz. 65

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

Durch eine Fiktion wird in § 22 Abs. 4 Nr. 1 UmwStG die Anteilsveräußerung innerhalb der Sieben-Jahres-Frist in einen – nur für diesen Geschäftsvorfall fiktiv bestehenden – steuerpflichtigen Betrieb gewerblicher Art "verlagert". Nach der Fiktion in § 22 Abs. 4 Nr. 2 UmwStG erfolgt bei einer steuerbefreiten Körperschaft eine "Verlagerung" in einen – nur für diesen Geschäftsvorfall fiktiv bestehenden – steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (s. UmwSt-Erl 2011, Rn 22.34–22.37).

Im Falle der Veräußerung der sperrfristverhafteten Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt entsteht die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I im Ergebnis als letzter Vorgang im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (s. § 22 Abs. 1 UmwStG). Der Einbringungsgewinn I unterliegt der KSt (wegen § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG, Anhang 3), aber i. d. R. nicht der GewSt (s. UmwSt-Erl 2011, Rn. 22.07).

Tz. 66

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

Daneben gilt nach § 22 Abs. 4 Nr. 2 UmwStG auch der Gewinn aus der

• Veräußerung (nicht jedoch andere Vorgänge)
• der erhaltenen Anteile (i. S. d. § 22 Abs. 1 UmwStG)
• innerhalb des Sieben-Jahres-Zeitraums
• als in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb entstanden.

Rechtsfolgen:

• Der Veräußerungsgewinn ist erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung zu erfassen.
• Der Veräußerungsgewinn ist unter Berücksichtigung nachträglicher AK i. H. d. Einbringungsgewinns I gem. § 22 Abs. 1 Satz 4 UmwStG zu erfassen.
• Der Veräußerungsgewinn ist nach § 8b Abs. 2 und 3 KStG (Anhang 3) im Ergebnis nur zu 5 % steuerpflichtig. Denn nach § 22 Abs. 4 Nr. 2 UmwStG handelt es sich um eine (fiktive) Anteilsveräußerung (s. UmwSt-Erl 2011 Rn 22.37).
• Der Veräußerungsgewinn unterliegt nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 HS 2 i. V. m. Satz 4 EStG eigentlich den KapESt-Abzug (s. UmwSt-Erl 2011, Rn 22.37); der Steuerabzug unterbleibt jedoch bei den in § 44a Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 EStG genannten Körperschaft.

Tz. 67

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

Im Falle der Sacheinlage eines Zweckbetriebs ist zwingend der gemeine Wert anzusetzen (wegen § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG). Dies hat zur Folge, dass eine anschließende Veräußerung der erhaltenen Anteile weder unter § 22 Abs. 1 UmwStG ("… Sacheinlage unter dem gemeinen Wert …") noch unter § 22 Abs. 4 Nr. 2 UmwStG ("… Veräußerung von Anteilen nach § 22 Abs. 1 UmwStG …") fällt. Dies ist auch sachgerecht, weil der Verkauf des Zweckbetriebs im steuerfreien Bereich stattgefunden und nicht der KSt unterlegen hätte (wegen § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG, Anhang 3). Für die Veräußerung der erhaltenen Anteile kann insoweit nichts anderes gelten.