Reuber, Die Besteuerung der Vereine, Kryptowährungen (Kr ... / II. Einkommen- und Ertragsbesteuerung

Tz. 12

Stand: EL 139 – ET: 10/2024

Einkünfte im Zusammenhang mit Kryptowährungseinheiten können je nach den Umständen des Einzelfalls unterschiedlichen Einkunftsarten unterfallen. Nach der grundlegenden BFH-Entscheidung vom 14.2.2023 (IX R 3/22, BStBl II 2023, 571) sind Kryptowerte Wirtschaftsgüter im Sinne des Steuerrechts, weil diese durch die Verwendung als Zahlungsmittel sowie Bewertung auf Handelsplattformen "objektiv werthaltig" und "selbständig bewertbar" sind. Damit unterliegen durch einen Verkauf realisierte Werterhöhungen der Einkommensteuer, wenn der Verkauf innerhalb der einjährigen Spekulationsfrist seit Erwerb erfolgt (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG). Zuvor hatte 2020 das FG Nürnberg (verfassungs-)rechtliche Zweifel an der Besteuerung von Veräußerungsgewinnen aus Kryptowährungen geäußert und die Aussetzung der Vollziehung eines angefochtenen Steuerbescheides gewährt, FG Nürnberg, Beschluss vom 08.04.2020, 3 V 1239/19. Im Entscheidungsfall war aus Sicht des Finanzgerichts mangels klarer gesetzlicher Grundlagen und wegen mangelhafter Sachaufklärung unklar, wie die etwaigen Einkünfte zu ermitteln waren und ob ein verfassungsrechtlich gebotener strukturell gleichmäßiger Vollzug einer Besteuerung erfolgt. Ein anderes Finanzgericht (FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 20.06.2019, 13 V 13 100/19) sowie zwischenzeitlich der Bundesfinanzhof (BFH vom 14.02.2023, IX R 3/22) haben hingegen die nachfolgend zugrunde gelegte Rechtsauffassung des BMF zur Besteuerung von Kryptowährungen grundsätzlich bestätigt, aus Sicht der Finanzverwaltung BMF-Schreiben vom 10.05.2022, IV C 1 – S 2256/19/10003. Das Bundesministerium der Finanzen hat zudem am 6. März 2024 den Entwurf eines Ergänzungsschreiben zu Kryptowährungen vorgelegt, das sich insbesondere mit den steuerlichen Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten bei der Anlage in Kryptowährungen befasst und in allen offenen Fällen anzuwenden sein soll. Dieses betrifft nicht nur die Dokumentation von Transaktionen, sondern auch die Erstellung von Verfahrensdokumentationen, welche bis zur Archivierung und Dokumentation von verwendeten Smart Contracts führen kann. Bei Transaktionen über Plattformen von ausländischen Betreibern sollen erweiterte Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen greifen. Fehlende Aufzeichnungen und Datenverluste (etwa bei Insolvenz von Plattformen oder Datendiebstähle durch Hacker-Angriffe) sollen nach Auffassung des BMF grundsätzlich zulasten des Steuerpflichtigen gehen.

Tz. 13

Stand: EL 139 – ET: 10/2024

Mining ist ein Anschaffungsvorgang und kann private Vermögensverwaltung oder gewerbliche Tätigkeit sein. Zu den potentiell steuerbaren Einnahmen zählen im Zusammenhang mit der Blockerstellung erhaltene Einheiten sowie Transaktionsvergütungen, etwa für die Verifikation der Transaktionsdaten von Netzwerkteilnehmern. Sind die Einkünfte nicht bereits kraft Rechtsform (beispielsweise bei einer GmbH) als solche aus Gewerbebetrieb einzuordnen, hängt die Einordnung als gewerbliche Tätigkeit gemäß § 15 Abs. 2 EStG (Anhang 10) vom Umfang der Tätigkeit ab. Ist der Steuerpflichtige nachhaltig für eigene Rechnung tätig und trägt auch das Unternehmerrisiko, ist dies gewerblich. Die Finanzverwaltung vermutet beim Mining widerlegbar, dass – unabhängig von den Aufwendungen für Hardware und Strom – eine gewerbliche Tätigkeit vorliegt, BMF vom 10.05.2022, Rz. 28. Bei hohen Kosten für Hardware oder Strom ist jedoch die Gewinnerzielungsabsicht (gemäß H 15.3 EStH 2019, Totalgewinnprognose) zu prüfen. Nicht steuerbare Vermögensverwaltung ist hingegen nach allgemeinen Grundsätzen anzunehmen, wenn sich die Betätigung als Vermögensnutzung der Substanz darstellt und die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung nicht in den Vordergrund tritt. Wann der Bereich der privaten Vermögensverwaltung verlassen wird, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab (vgl. R 15.7 (1) EStR 2012).

Tz. 14

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Werden in einem Mining-Pool Einheiten einer virtuellen Währung erzeugt und entsprechend eines festgelegten Schlüssels auf die beteiligten Miner verteilt, kann je nach vertraglicher Gestaltung eine Mitunternehmerschaft vorliegen, vgl. H 15.8 (1) (Allgemeines) EStR 2012. Eine Mitunternehmerschaft liegt nicht vor, wenn dem Betreiber des Mining-Pools vom einzelnen Miner lediglich Rechnerleistung im Rahmen eines Dienstleistungsverhältnisses zur Verfügung gestellt wird.

Tz. 15

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Sind die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG (Anhang 10) nicht erfüllt, ist für Mining § 22 Nr. 3 EStG (Anhang 10) zu prüfen. Nach der Finanzverwaltung erfasst die Vorschrift auch auf (eine gewisse) Dauer oder Wiederholung angelegtes Tun, Dulden oder Unterlassen, wenn der Miner im wirtschaftlichen Zusammenhang mit seinem Verhalten eine (Gegen-)Leistung erhält. Auf diese Weise ordnet er sein Verhalten der einkommensteuerlich bedeutsamen Sphäre zu. Als Werbungskosten können etwa Aufwendungen für den Erwerb der für das Mining erforderlichen Hard- und Sof...