Entscheidungsstichwort (Thema)
Berücksichtigung des verrechenbaren Verlusts eines Kommanditisten nach Liquidation der Gesellschaft; Einkommensteuerbescheid als Folgebescheid
Leitsatz (NV)
1. Auf die Beschwerde des FA ist ein die Aussetzung der Vollziehung gewährender Beschluß des FG aufzuheben, wenn das FG die Vollziehung ausgesetzt hat, ohne daß ihm ein hierauf gerichteter Antrag vorlag.
2. Hat ein Kommanditist einen als verrechenbar ausgewiesenen Verlust nach der Liquidation der KG tatsächlich getragen, kommt eine Berücksichtigung als ausgleichs- bzw. abzugsfähiger Betrag in Betracht. Dies setzt eine entsprechende Änderung der Bescheide über die einheitliche und gesonderte Gewinn- bzw. Verlustfeststellung der KG sowie über die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlusts des Kommanditisten voraus. Der Einkommensteuerbescheid als Folgebescheid kann nicht mit der Begründung angefochten werden, die Gewinn- bzw. Verlustfeststellung oder die Feststellung des verrechenbaren Verlusts seien rechtswidrig.
Normenkette
EStG §§ 15, 15a; AO 1977 § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Nr. 1, § 180 Abs. 1 Nr. 2a
Tatbestand
Die Kläger, Antragsteller und Beschwerdegegner (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden.
Der Kläger war früher alleinvertretungsberechtigter Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH (GmbH) einer GmbH & Co. KG (KG) und auch deren einziger Kommanditist. Am ... 1984 stellte die KG Antrag auf Eröffnung des Konkurses. Die Eröffnung des Konkursverfahrens wurde mangels Masse abgelehnt.
Für das Wirtschaftsjahr 1984 konnten, da nach den Angaben des Klägers keine Mittel dafür zur Verfügung standen, keine Bilanz und auch keine Gewinn- und Verlustrechnung erstellt werden. Auf Antrag des Klägers wurde der zum ... 1984 festzustellende Verlust daher im Schätzungswege ermittelt. Mit Schreiben vom ... 1985, dem ein Vermögensstatus und eine Summen- und Saldenliste beigefügt waren, machte der Kläger einen detaillierten Schätzungsvorschlag. Abgesehen von einer Änderung bei der Bewertung des Warenendbestandes und einer vom Kläger später selbst vorgeschlagenen Kürzung der angesetzten Rückstellung stellte der Beklagte, Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt -- FA --) den Verlust der KG für 1984 dem Vorschlag entsprechend auf ... DM fest. Dem Kläger wurde ein ausgleichsfähiger Verlust von ... DM zugerechnet. Der verrechenbare Verlust nach § 15 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) wurde auf ... DM festgestellt (s. unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Bescheide vom 8. Oktober 1987).
Nach der Einstellung des Konkursverfahrens und der Beendigung der Tätigkeit der KG wurde der Kläger aufgrund verschiedener Sachverhalte persönlich (über seine Kommanditeinlage hinaus) für Gesellschaftsschulden und auch für eigene mit der Abwicklung seiner Beteiligung in Zusammenhang stehende Schulden in Anspruch genommen.
Die Kläger sind der Meinung, diese Zahlungen in den Jahren 1984 bis 1986 im Gesamtbetrag von ... DM stellten nachträgliche Verluste des Klägers aus seiner Beteiligung an der KG bzw. nachträgliche Sonder betriebsausgaben dar. Die strittigen Verpflichtungen hätten sich nicht gegen die KG gerichtet; sie hätten in einer eventuellen Bilanz der KG nicht berücksichtigt werden dürfen. Der Kläger sei als Kommanditist persönlich zur Zahlung im Interesse der Gesellschaft verpflichtet gewesen und habe hieraus einen Ersatzanspruch gegenüber der KG erworben. Da dieser Anspruch wegen der Zahlungsunfähigkeit der KG wertlos geworden sei, habe er einen gewerb lichen Verlust erlitten.
Das FA geht dagegen davon aus, daß -- abgesehen von zwei von ihm anerkannten Positionen -- die darüber hinaus geltend gemachten Zahlungen bereits in der Schätzung des Verlustes der KG berücksichtigt seien. Deshalb dürften sie sich bei der tatsächlichen Zahlung nicht -- erneut -- steuerlich auswirken.
Der unstreitige Verlustvortrag für die Einkommensteuerfestsetzung 1988 betrug ... DM. Das FA berücksichtigte die vom Kläger zusätzlich geltend gemachten Verluste lediglich in Höhe von ... DM, so daß sich ein Verlustvortrag von insgesamt ... DM ergab. Hiervon wurden im Einkommensteuerbescheid 1988 ... DM als Verlustabzug aus den Jahren 1984 bis 1987 berücksichtigt, so daß das zu versteuernde Einkommen 0 DM betrug.
Nach Abzug des in 1988 berücksichtigten Verlustvortrages verblieb für 1989 noch ein Verlustabzug von ... DM. Diesen im Einkommensteuerbescheid 1989 vom ... 1993 zunächst berücksichtigten Verlustabzug machte das FA in der Einspruchsentscheidung vom ... 1994 -- nach einem Hinweis auf die Möglichkeit der Verböserung -- wieder rückgängig, da es für 1989 ff. keinen verbleibenden Verlustabzug mehr ermittelte. Unter dem ... 1995 teilte das FA mit, diese Einspruchsentscheidung werde "in Kürze" erneut bekanntgegeben, da die Kläger angegeben hätten, die Einspruchsentscheidung sei ihnen nicht zugegangen und das FA den Zugang nicht belegen könne. Auch bei der Einkommensteuerveranlagung 1990 berücksichtigte das FA dementsprechend keinen Verlustabzug. Der Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen.
Mit Bescheid vom ... 1993 lehnte das FA außerdem die beantragte gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1990 ab. Auch der hiergegen erhobene Einspruch blieb ohne Erfolg.
Gegen die Einspruchsentscheidungen zur Einkommensteuer 1990 sowie zur Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 1990 haben die Kläger Klagen erhoben, die beim Finanzgericht (FG) anhängig sind. Gleichzeitig beantragten sie beim FG die Aussetzung der Vollziehung der mit der Klage bzw. dem Einspruch angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1989 und 1990 unter Zugrundelegung der sich aufgrund der geltend gemachten Zahlungen des Klägers ergebenden Verlustvorträge in voller Höhe.
Das FG gab den Anträgen auf Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide statt. Darüber hinaus setzte es den Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 1990 in der Weise aus, daß vorläufig ein verbleibender Verlustabzug von ... DM zu berücksichtigen sei.
Es führte im wesentlichen an: Die Schätzung des Gesellschaftsverlustes für 1984 enthalte zwar -- zumindest fiktiv -- Rückstellungen und Verbindlichkeiten hinsichtlich der strittigen Verpflichtungen des Klägers. Die Anerkennung der von ihm später geleisteten Zahlungen führte jedoch nicht zu einer zweifachen Berücksichtigung der Verluste zugunsten des Klägers. Diesem seien bisher nur ausgleichsfähige Verluste in Höhe seines (verlorenen) Kapitalkontos von ... DM zugerechnet worden. Der weitere Teil des Verlustes sei ihm nach § 15 a EStG lediglich als verrechenbarer Verlust zugerechnet worden, er habe sich somit steuerlich nicht ausgewirkt. Die Gefahr einer zweifachen Berücksichtigung bestehe nicht, da der Kläger sein Kapitalkonto verloren habe und durch seine persönliche Inanspruchnahme sowie das Nichtvorhandensein von Ausgleichsansprüchen nachträgliche Verluste in Höhe seiner Inanspruchnahme gehabt habe. Angesichts der strittigen Beträge seien die Einkommensteuerbescheide 1989 und 1990 in voller Höhe von der Vollziehung auszusetzen. Bei der Ermittlung des vorläufig zu berücksichtigenden verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 1990 seien lediglich die nicht belegten Kosten nicht zu berücksichtigen.
Mit der Beschwerde trägt das FA vor: Wenn es richtig sei, daß der Kommanditist eine Rückstellung für eine drohende Haftungsinanspruchnahme aus Verbindlichkeiten bei Beendigung der KG in seine Sonderbilanz einzustellen habe, könne er nicht erneut bei der Zahlung auf diese Verbindlichkeiten nachträgliche Betriebsausgaben geltend machen. Da der Feststellungsbescheid 1984 noch nicht bestandskräftig sei, habe der Kläger nach wie vor die Möglichkeit, eine ordnungsgemäße Schlußbilanz mit einer Sonderbilanz aufzustellen. Möglicherweise ändere sich dadurch auch der festgestellte verrechenbare Verlust nach § 15 a Abs. 4 EStG sowie -- über die Verlustvorträge -- die Einkommensteuer. Bis dahin müsse es wegen der Grundlagenbescheidfunktion des festgestellten verrechenbaren Verlustes bei den bisherigen Steuerfestsetzungen verbleiben.
Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Anträge auf Aussetzung der Vollziehung abzulehnen.
Die Kläger haben auf eine Stellungnahme verzichtet.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Beschlusses und zur Ablehnung der Anträge auf Aussetzung der Vollziehung, die sich nach dem Akteninhalt nur auf die Einkommensteuerbescheide 1989 und 1990 beziehen.
1. Gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1990
Soweit der angefochtene Beschluß die Ablehnung der Durchführung der begehrten gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 1990 betrifft, hat die Beschwerde bereits deshalb Erfolg, weil das FG die -- teilweise -- Aussetzung der Vollziehung gewährt hat, ohne daß ein hierauf gerichteter Antrag der Kläger vorlag. Sowohl den vorgelegten Steuerakten als auch den Akten des FG ist ein entsprechender Aussetzungantrag nicht zu entnehmen. Insbesondere umfaßt auch der bei Gericht gestellte Aussetzungsantrag lediglich die Einkommensteuerfestsetzung. Er betrifft -- ebenso wie auch die Klage wegen gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs -- nicht auch die Aussetzung der Vollziehung des Ablehnungsbescheides betreffend die gesonderte Feststellung des Verlustabzugs. Auch in der Beschwerdeinstanz haben die Kläger keinen entsprechenden Antrag gestellt. Im übrigen hat -- nach Lage der Akten des FA -- gegen den Ablehnungsbescheid lediglich der Kläger Einspruch eingelegt, so daß der Bescheid gegenüber der Klägerin bereits bestandskräftig sein dürfte.
2. Einkommensteuerbescheid 1989
Die Kläger haben -- entgegen der Angabe des FG in dem angefochtenen Beschluß -- hinsichtlich Einkommensteuer 1989 bisher noch keine Klage erhoben. Nach der Mitteilung des FA kann dieses allerdings den Zugang der Einspruchsentscheidung nicht belegen und wird sie daher erneut bekanntgeben. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1989 ist somit noch nicht bestandskräftig. Da die Kläger vor ihrer Antragstellung bei Gericht erfolglos beim FA die Aussetzung der Vollziehung begehrt haben, sind an sich auch die Zugangsvoraussetzungen nach § 69 Abs. 4 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) für einen Aussetzungsantrag beim Gericht erfüllt. Daß noch keine Klage vorliegt, steht nach § 69 Abs. 3 Satz 2 FGO der Zulässigkeit des Aussetzungsbegehrens grundsätzlich nicht entgegen.
Das Fa weist in seiner Beschwerde indes zutreffend auf die Grundlagenfunktion der Bescheide über die gesonderte Feststellung der Einkünfte der KG sowie des verrechenbaren Verlustes des Klägers (insoweit gemäß § 15 a Abs. 4 EStG) für das Jahr 1984 hin.
a) Die Kläger tragen vor, die den strittigen Zahlungen des Klägers zugrundeliegenden Verpflichtungen seien in der Schätzung des Verlustes der KG gar nicht enthalten; sie seien als nachträgliche Sonderbetriebsausgaben im Wege des Verlustabzugs zu berücksichtigen. Dieses Vorbringen ist indes -- wegen der Abhängigkeit des Einkommensteuerbescheides als Folgebescheid von der gesonderten Gewinnfeststellung einerseits und von der gesonderten Feststellung des verrechenbaren Verlustes andererseits (s. hierzu näher unter b) -- in dem Verfahren gegen die Einkommensteuerfestsetzung 1989 nicht erheblich und deshalb auch im Rahmen des hier zu beurteilenden Aussetzungsantrags (bei überschlägiger Beurteilung) nicht zu berücksichtigen.
Bei den vom Kläger erfüllten Verbindlichkeiten handelt es sich um Verpflichtungen im Interesse der KG, die -- möglicherweise auch im Bereich des Sonderbetriebsvermögens -- in die Gewinnermittlung der KG einzubeziehen sind und von der gesonderten Feststellung des Gewinns oder Verlustes der Gesellschaft als Grundlagenbescheid umfaßt werden; sie können nur dort, nicht auch im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung, abgesetzt werden (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., § 15 Anm. 67, 99).
Soweit sich die Kläger dagegen wenden, daß das FA den Verlustanteil des Klägers zum Teil nur als verrechenbar anerkannt hat, handelt es sich um Einwendungen, die im Verfahren gegen die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes geltend zu machen sind. Sofern der Kommanditist -- wie hier vom Kläger vorgetragen -- einen lediglich als verrechenbar ausgewiesenen Verlust nach der Liquidation der Gesellschaft tatsächlich getragen hat, kommt eine Berücksichtigung als ausgleichs- bzw. abzugsfähiger Betrag in Betracht (Schmidt, a.a.O., § 15 a Anm. 90 c a. E. unter Hinweis auf das Urteil des FG Münster vom 19. Dezember 1990 I 5601/89 F, Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1991, 537). Dies setzt indes wiederum eine entsprechende Änderung der Feststellung des verrechenbaren Verlustes als Grundlagenbescheid voraus.
b) Die Bescheide über die gesonderte Feststellung der Einkünfte der KG sowie des verrechenbaren Verlustes des Klägers stehen ihrerseits insofern wechselseitig zueinander im Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid i. S. von §§ 171 Abs. 10, 175 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977), als einerseits in dem Bescheid über die gesonderte Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 bindend über die Höhe des Verlustes und dessen Verteilung auf die Gesellschafter entschieden wird. Andererseits ergibt sich aus dem Bescheid über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15 a Abs. 4 EStG, ob und inwieweit ein auf einen Kommanditisten entfallender Verlustanteil als ausgleichsfähig oder nur verrechenbar zu behandeln ist. Nur der ausgleichsfähige Verlustanteil ist dann im Rahmen der gesonderten Feststellung der Einkünfte dem Wohnsitz-Finanzamt des Kommanditisten zur Berücksichtigung bei der Einkommensteuerveranlagung mitzuteilen. Insoweit ist der Bescheid über die gesonderte Feststellung der Einkünfte seinerseits wieder Grundlagenbescheid für die Einkommensteuerfestsetzung des Kommanditisten (vgl. z. B. Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 15 a Anm. 63 ff.).
Aus diesem Verhältnis der Bescheide folgt, daß ein Kommanditist, der -- wie der Kläger -- bei der Einkommensteuerveran lagung im Wege des Verlustvortrags die Berücksichtigung eines höheren Verlustanteils aus seiner Beteiligung erstrebt, dies nur erreichen kann, wenn zuvor die entsprechenden Grundlagenbescheide zu seinen Gunsten geändert worden sind. Der Einkommensteuerbescheid als Folgebescheid kann nicht mit der Begründung angefochten werden, eine Besteuerungsgrundlage, die auf einem Grundlagenbescheid beruht, sei unrichtig festgesetzt worden (§ 351 Abs. 2 AO 1977, § 42 FGO). Ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides, der mit Zweifeln an der Rechtmäßigkeit der Entscheidungen im Gewinnfeststellungsbescheid begründet wird, ist deshalb unzulässig (Urteile des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 29. Oktober 1987 VIII R 413/83, BFHE 151, 319, BStBl II 1988, 240, und vom 26. Februar 1991 IX R 267/87, BFH/NV 1991, 723).
Die Kläger haben sich mit ihrem Eilantrag, den sie mit der Geltendmachung eines höheren Verlustvortrags begründen, letztlich aber auf Gründe der Gewinnfeststellung bzw. der Feststellung des verrechenbaren Verlustes aus der Beteiligung des Klägers an der KG stützen, lediglich gegen den Einkommensteuerbescheid als Folgebescheid gewandt. Ihr Aussetzungsbegehren ist daher unzulässig.
3. Einkommensteuerbescheid 1990
Auch hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzung 1990 begründen die Kläger ihren Aussetzungantrag ausschließlich mit Einwendungen, die sich gegen die zugrundeliegenden Feststellungsbescheide richten. Die Beschwerde des FA ist deshalb ebenfalls begründet. Dabei kann dahinstehen, ob es insoweit bereits an der Zugangsvoraussetzung für einen bei Gericht gestellten Aussetzungantrag nach § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO fehlt. Dies könnte zweifelhaft sein, weil das FA auf den früher bei ihm gestellten Antrag der Kläger die Aussetzung der Vollziehung bis einen Monat nach der Bekanntgabe über den Rechtsbehelf gewährt und nach Ergehen der Einspruchsentscheidung den Klägern lediglich die Beendigung der Aussetzung mitgeteilt hat, ohne daß die Kläger ein erneutes Aussetzungsgesuch an das FA richteten (vgl. dazu BFH- Beschluß vom 12. Mai 1992 I B 17/92, BFH/NV 1993, 259). Im übrigen dürfte der Bescheid gegenüber der Klägerin bereits bestandskräftig sein, da lediglich der Kläger Einspruch eingelegt hat.
Fundstellen
Haufe-Index 420735 |
BFH/NV 1995, 971 |