Entscheidungsstichwort (Thema)
Zur Ermittlung der Tilgungsquote bei Haftung für USt; Divergenz; Darlegungsanforderungen bei verzichtbaren Verfahrensmängeln
Leitsatz (NV)
- Für die Berechnung der Tilgungsquote zur Ermittlung des Haftungsbetrages für USt genügt die Angabe, welche betrieblichen Verbindlichkeiten innerhalb des Haftungszeitraumes fällig geworden sind, da auf die Verhältnisse des Steuerschuldners während des gesamten Haftungszeitraumes und nicht auf die Liquidität zu den einzelnen Zahlungs- und Fälligkeitszeitpunkten abzustellen ist.
- Zur ordnungsgemäßen Rüge der Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör, der Verletzung der gerichtlichen Aufklärungspflicht und des Mangels einer unterlassenen Beweiserhebung (verzichtbare Mängel) gehört u.a. der Vortrag, dass der Verstoß in der Vorinstanz gerügt worden oder dass und weshalb dem Beteiligten eine derartige Rüge vor dem FG nicht möglich gewesen ist.
Normenkette
AO 1977 § 69; FGO § 76 Abs. 1 S. 1, § 96 Abs. 2, § 115 Abs. 2 Nrn. 2-3, Abs. 3 S. 3, § 155; ZPO § 295
Tatbestand
I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ist vom Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt ―FA―) mit Haftungsbescheid für Umsatzsteuerrückstände einer GmbH zuzüglich Säumniszuschlägen und Verspätungszuschlägen für den Zeitraum Juli 1993 bis Dezember 1994 in Haftung genommen worden. Vor Erlass des Haftungsbescheides und im Einspruchsverfahren gegen den Haftungsbescheid hatte das FA den Kläger unter Übersendung eines Fragenkataloges aufgefordert, nähere Angaben über die Höhe der Verbindlichkeiten der GmbH und der hierauf vorgenommenen Tilgungsleistungen im Haftungszeitraum zur Ermittlung der Haftungsquote zu machen. Solche Angaben wurden erstmals im Klageverfahren vorgelegt. Das FA hat die Höhe der von dem Kläger benannten Verbindlichkeiten bestritten, da sie in der mit dem Konkursantrag über das Vermögen der GmbH auf den 1. Juli 1995 eingereichten Vermögensaufstellung nicht enthalten gewesen seien. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) ergaben sich aus den dem Konkursgericht vorgelegten Unterlagen bis zum Fälligkeitszeitpunkt für die Umsatzsteuer November und Dezember 1994 Verbindlichkeiten lediglich in Höhe von 30 240 DM, während der GmbH nach den Umsatzsteuervoranmeldungen in dem Zeitraum von Januar bis Juni 1995 Forderungseingänge von mindestens 900 000 DM zugeflossen seien.
Das FG hat die Klage abgewiesen und u.a. ausgeführt, der Kläger habe nicht nachgewiesen, dass die GmbH zur Zahlung der Umsatzsteuerschuld zu den Fälligkeitszeitpunkten nicht in der Lage gewesen sei. Da er keine Angaben über die Fälligkeit der aufgeführten Verbindlichkeiten gemacht habe, sei nicht ersichtlich, welche Verbindlichkeiten im Haftungszeitraum tatsächlich fällig gewesen seien; auch fehlten Angaben des Klägers über die Entwicklung der Zahlungsmittel, die der GmbH während des Haftungszeitraums zur Verfügung gestanden hätten.
Gegen die Nichtzulassung der Revision in dem Urteil des FG hat der Kläger Beschwerde erhoben, mit der er die Verletzung des rechtlichen Gehörs, der Sachaufklärungspflicht und unterlassene Beweiserhebung rügt. Ferner rügt er, die Auffassung des FG, dass die Fälligkeitszeitpunkte der Verbindlichkeiten hätten angegeben werden müssen, verstoße gegen die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH).
Entscheidungsgründe
II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Die Revision ist nicht zuzulassen. Das FG-Urteil weicht von der Rechtsprechung des BFH nicht ab (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―) und die Rüge der Verfahrensmängel genügt nicht den Anforderungen des § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO.
1. Sofern der Kläger mit den Ausführungen, das FG verstoße mit der Auffassung, die vom Kläger vorgelegten Übersichten über die Verbindlichkeiten zum Zeitpunkt des Konkursantrages (1. Juli 1995) im Vergleich zum 31. Dezember 1993 zeigten nicht, dass die GmbH nicht zur Begleichung aller ihrer Verbindlichkeiten im Haftungszeitraum in der Lage gewesen sei, weil der Kläger keine Angaben über die Fälligkeit der aufgeführten Verbindlichkeiten gemacht habe, gegen das Senatsurteil vom 11. Juli 1989 VII R 81/87 (BFHE 157, 315, BStBl II 1990, 357), nach welchem der Haftungsschuldner nicht verpflichtet sei, die Gläubiger im Einzelnen zu benennen sowie Angaben über den jeweiligen Schuldgrund und den Zahlungszeitpunkt (also die Fälligkeit) der einzelnen Verbindlichkeiten zu machen, die Rüge einer Divergenz hat erheben wollen, kann es der Senat offen lassen, ob diese ungenaue Angabe der vermeintlich voneinander abweichenden Rechtssätze den Darlegungsanforderungen des § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO entspricht (vgl. etwa BFH-Beschlüsse vom 12. April 1994 VII S 31/93, BFH/NV 1995, 57, 58; vom 21. Oktober 1993 V B 32/93, BFH/NV 1995, 933, m.w.N., und zu den Darlegungserfordernissen einer Divergenzrüge BFH-Beschluss vom 16. März 1994 II B 102/93, BFH/NV 1995, 34). Die Rüge der Divergenz ist jedenfalls unbegründet, denn das Urteil des FG weicht mit der vorbezeichneten Aussage von der Senatsentscheidung in BFHE 157, 315, BStBl II 1990, 357 nicht ab. Vielmehr hat auch der BFH in der genannten Entscheidung unter II. 2. a und b ausdrücklich festgestellt: Die Berechnung der Höhe der Haftungssumme bei insgesamt nicht ausreichenden Zahlungsmitteln der Gesellschaft setzt … die Feststellung der gesamten Verbindlichkeiten im Haftungszeitraum und der darauf insgesamt geleisteten Zahlungen voraus, um ermitteln zu können, ob und inwieweit die Zahlungen auf die dem FA angemeldete und geschuldete Umsatzsteuer hinter der für die betrieblichen Verbindlichkeiten insgesamt ermittelten Tilgungsquote zurückgeblieben sind. Dabei hat der Senat es als ausreichend angesehen, wenn bei den tatsächlichen Feststellungen über den möglichen Umfang gleichmäßiger Gläubigerbefriedigung auf die Verpflichtungen und die vorhandenen Geldmittel während des gesamten Haftungszeitraumes und nicht auf die Liquiditätsverhältnisse zu den jeweiligen Zahlungs- und Steuerfälligkeitszeitpunkten abgestellt wird. Der Senat führt aber weiter aus, da für die Ermittlung des Haftungsbetrages auf die Verhältnisse während des gesamten Haftungszeitraumes und nicht auf die Liquidität zu den einzelnen Zahlungs- und Fälligkeitszeitpunkten innerhalb dieses Haftungszeitraumes abgestellt werde, bedürfe es keiner Auskunft über die Fälligkeitszeitpunkte der Verbindlichkeiten und die jeweiligen Zahlungszeitpunkte innerhalb dieses Haftungszeitraums. Im Streitfall stellt das FG offenkundig ebenfalls nur darauf ab, dass ersichtlich sein muss, welche Verbindlichkeiten überhaupt im Haftungszeitraum ―und nicht wann sie im Einzelnen innerhalb des Haftungszeitraums― fällig geworden sind. Denn, so führt das FG weiter aus, nur die im Haftungszeitraum fälligen Verbindlichkeiten seien in die Berechnung der Tilgungsquote einzubeziehen. Damit befindet sich die Entscheidung des FG im Einklang mit der genannten Senatsentscheidung.
Die Frage, ob das FG die dargelegten Grundsätze im Streitfall richtig angewendet hat, ist im Verfahren über die Nichtzulassungsbeschwerde nicht zu prüfen.
Gleiches gilt für die Rüge, das FG habe die Grundsätze der Beweislastverteilung fehlerhaft beurteilt und damit gegen die im BFH-Urteil vom 26. September 1989 VII R 99/87 (BFH/NV 1990, 351) aufgestellten Grundsätze verstoßen. Insoweit würde es sich ―wenn es zuträfe― um einen materiell-rechtlichen Fehler handeln (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Juli 1994 IV S 2/93, BFH/NV 1995, 118, 119). Denn die Regeln über die Beweislastverteilung knüpfen in ihren Wertungen an die jeweiligen Normen des materiellen Rechts an.
2. Soweit der Kläger als Verfahrensverstöße die Verletzung des rechtlichen Gehörs (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 96 Abs. 2 FGO) und unterlassene Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) rügt, weil das FG die Haftungssumme angeblich nicht selbst im Wege der Beweiserhebung festgestellt habe, entspricht die Darlegung nicht den gesetzlichen Anforderungen des § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO.
Da es sich bei der Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs und der Verletzung der gerichtlichen Aufklärungspflicht bzw. einer unterlassenen Beweiserhebung um sog. verzichtbare Verfahrensmängel handelt (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozeßordnung ―ZPO―, vgl. BFH-Entscheidungen vom 20. April 1989 IV R 299/83, BFHE 157, 106, BStBl II 1989, 727; vom 22. September 1994 IV R 61/93, BFHE 176, 350, 357, BStBl II 1995, 367, und vom 3. Juni 1992 II B 192/91, BFH/NV 1993, 34; siehe auch Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 115 Rz. 37), hätte der Kläger in der Beschwerdeschrift neben anderen Darlegungserfordernissen auch vortragen müssen, dass der Verstoß in der Vorinstanz ―spätestens in der mündlichen Verhandlung― gerügt worden ist oder dass und weshalb dem Beteiligten eine derartige Rüge vor dem FG nicht möglich gewesen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 5. Juni 1991 II B 180/90, BFH/NV 1992, 397). Das gilt insbesondere auch für die Rüge, das FG habe angebotene Beweise nicht erhoben (BFH-Urteil vom 30. März 1994 I R 54/93, BFHE 175, 40, BStBl II 1994, 864, 866, m.w.N.). Die rechtzeitige Rüge ist jedenfalls dann zu verlangen, wenn der Beteiligte im finanzgerichtlichen Verfahren sachkundig vertreten war (siehe Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 38). Im Streitfall war der Kläger durch einen als Prozessbevollmächtigter auftretenden Diplom-Betriebswirt ―Fachrichtung Steuerwesen― sachkundig vertreten.
Die Rügen genügen allerdings auch abgesehen von dem Verlust des Rügerechts nach § 155 FGO i.V.m. § 295 ZPO nicht den Anforderungen des § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO, weil die Beschwerdeschrift keinerlei Ausführungen dazu enthält, zu welchen Sach- oder Rechtsfragen der Kläger sich vor dem FG nicht hat äußern können und was er bei ordnungsgemäßer Gewährung des rechtlichen Gehörs noch hätte vortragen wollen. Ferner hat er nicht dargetan, inwieweit er alle Möglichkeiten ausgeschöpft hat, sich das rechtliche Gehör zu verschaffen und dass das angefochtene Urteil ohne den (angeblichen) Verfahrensfehler hätte anders ausfallen können (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 25. April 1995 II B 7/95, BFH/NV 1995, 914).
Die Rüge, das FG habe gegen seine Sachaufklärungspflicht verstoßen und fehlerhaft Beweise nicht erhoben, erfordert eine genaue Angabe des Beweisthemas und der Beweismittel, die das Gericht nicht berücksichtigt hat. Außerdem ist darzutun, welches Ergebnis die unterlassene Beweiserhebung nach Auffassung des Klägers erbracht hätte und wieso dieses Ergebnis, ausgehend von der Rechtsauffassung des FG, zu einer anderen Entscheidung hätte führen können. Abgesehen davon, dass die Darlegung in der Beschwerdeschrift diesen Anforderungen nicht genügt, liegt der gerügte Verfahrensverstoß auch nicht vor. Wenn der Kläger vorträgt, das FG hätte die Ermittlung der Haftungssumme aufgrund der vom Kläger eingereichten Unterlagen nach den Vorgaben des BFH und dem von allen Oberfinanzdirektionen herausgegebenen Fragebogen selbst ermitteln müssen, so übersieht er, dass er es war, der trotz mehrfacher Aufforderungen durch das FA und das FG den Fragebogen zur Ermittlung der Haftungsquote nicht ordnungsgemäß ausgefüllt hat und auch im finanzgerichtlichen Verfahren durch ungenaue Angaben seiner Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen ist, so dass sich dem FG weitere Möglichkeiten zur Sachaufklärung nicht aufdrängen mussten (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 1990, 351). Der Kläger legt auch nicht dar, welche weiteren Erkenntnisquellen sich dem FG hätten aufdrängen können. Die lediglich als Anregung an das FA aufzufassende Aufforderung, eine Außenprüfung zur Aufklärung der tatsächlichen Verhältnisse durchzuführen, stellt im finanzgerichtlichen Verfahren kein Beweisangebot dar. Im Übrigen äußert sich der Kläger auch nicht dazu, welche genauen Ergebnisse eine Außenprüfung durch das FA hätte erbringen sollen. Gleiches gilt für die Rüge, das FG habe es versäumt, Beweis über die Ausschöpfung des Kontokorrentkredits und der damit verbundenen Globalabtretung an die Sparkasse durch Einvernahme des Kreditsachbearbeiters zu erheben. Das FG braucht bestimmte Beweismittel nicht zu erheben, wenn es nach seiner materiell-rechtlichen Auffassung auf die mit diesem Beweismittel nachzuweisende Tatsache nicht ankommt oder es die zu beweisende Tatsache als richtig unterstellt (vgl. BFH-Beschluss vom 26. März 1991 V B 158/90, BFH/NV 1995, 682, 683). Das FG hat hierzu ausgeführt, dass der GmbH bei nicht bestrittenen Zahlungseingängen von über 1 000 000 DM im Haftungszeitraum auch dann genügend Mittel zur Begleichung der Umsatzsteuerschuld zur Verfügung gestanden hätten, wenn die vom Kläger behauptete Ausschöpfung des Kontokorrentkredits in Höhe von 350 000 DM und darüber hinausgehend Kontokorrentverbindlichkeiten von 450 000 DM tatsächlich bestanden haben. Damit hat das FG die vom Kläger in der Vorinstanz geltend gemachte Behauptung, es habe ein Kontokorrentkredit und diesbezüglich eine Globalabtretung bestanden, zu seinen Gunsten als zutreffend unterstellt. Welches weitere Ergebnis die Einvernahme des Kreditsachbearbeiters hätte erbringen sollen, ist der Beschwerdeschrift nicht zu entnehmen.
Schließlich richten sich die ausführlichen Einwendungen des Klägers vor allem gegen die sachliche Richtigkeit der angegriffenen Entscheidung des FG. Damit kann ein Zulassungsgrund i.S. des § 115 Abs. 2 FGO nicht geltend gemacht werden (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Senatsbeschluss vom 13. November 1998 VII B 236/98, BFH/NV 1999, 591).
Fundstellen
Haufe-Index 425614 |
BFH/NV 2000, 1068 |