Entscheidungsstichwort (Thema)
Bauherrengemeinschaften - Feststellungsverjährung; Kücheneinrichtungskosten
Leitsatz (NV)
1. Zur Feststellungsverjährung bei der Änderung von Feststellungsbescheiden für Bauherrengemeinschaften (Aussetzung der Vollziehung).
2. Zur Beurteilung von Aufwendungen für die Kücheneinrichtung von Appartements, die im Bauherrenmodell errichtet werden.
Normenkette
AO 1977 §§ 169, 170 Abs. 2-3, § 171 Abs. 3, § 180 Abs. 2, § 181 Abs. 1, 5; FGO § 69; EStG § 6 Abs. 2, § 9 Abs. 1 S. 3 Nrn. 7, 21
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Antragsteller, Beschwerdeführer und Beschwerdegegner (Antragsteller) beteiligten sich an der Errichtung eines Appartement- und Geschäftshauses in A im Bauherrenmodell. Sie schlossen dazu Ende Dezember 1981 mit der B-Steuerberatungsgesellschaft mbH (Treuhänderin) einen vorformulierten Treuhandvertrag, in dem sie die Treuhänderin beauftragten und bevollmächtigten, für sie alle Rechtshandlungen im Zusammenhang mit der Errichtung des Appartements Nr. . . . vorzunehmen. Die Gesamtkosten für das Appartement sind im Treuhandvertrag mit . . . DM ausgewiesen.
Grundlage des Bauherrenmodells ist ein Vertriebsprospekt, in dem alle Einzelheiten der Planung und Finanzierung sowie Lage, Größe und Kosten der Wohnungen einschließlich der steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten dargestellt sind. Aufgrund des Treuhandvertrags schloß die Treuhänderin für die Antragsteller - wie für die übrigen Anleger - die formularmäßigen Verträge des Bauherrenmodells. Dazu gehören - neben dem Kaufvertrag über den Erwerb des Erbbaurechts - der Werkvertrag über die schlüsselfertige Errichtung des möblierten Appartements mit der C-Grundstücks- und Bauträger GmbH (C) zu einem Pauschalfestpreis, der Architektenvertrag mit der C, ein Finanzierungsvermittlungsvertrag, ein Bürgschafts- und Garantievertrag, ein Zwischenmietvertrag mit der D-GmbH & Co. KG (D) vom 1. Juni 1983 und ein Finanzierungsgarantievertrag mit der C. Außerdem schloß die Treuhänderin im Namen der Anleger einen Gesellschaftsvertrag mit Aufbauverpflichtung, in dem sich die Anleger zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) als Innengesellschaft zusammenschlossen und verpflichteten, auf dem von ihnen gekauften Grundstück das Gesamtbauvorhaben zu errichten.
Aufgrund der Bauherrenmodell-Verträge hatten die Antragsteller, wie die übrigen Anleger, eine Reihe von Gebühren und Provisionen zu zahlen, die in den im Treuhandvertrag ausgewiesenen Gesamtkosten enthalten sind. Um die sofortige Abziehbarkeit dieser Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung streiten die Beteiligten. Die Antragsteller haben außerdem, wie auch die übrigen Anleger der Bauherrengemeinschaft, das Appartement mit einer Anbauküche für . . . DM ausgestattet. Nach dem Vortrag der Antragsteller besteht die Kücheneinrichtung u. a. aus Stühlen, Tisch, Kühlschrank, Schränken, Herd usw. mit Anschaffungskosten von jeweils unter 800 DM. Die Schlußabnahme erfolgte am 27. September 1983.
Das Finanzamt E stellte die Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung für die Streitjahre 1980 und 1981 zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung teilweise gesondert und einheitlich gemäß § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) fest und verteilte den Werbungskostenüberschuß auf die Anleger einschließlich der Antragsteller. Mit den am 15. Dezember 1986 zur Post gegebenen Änderungsbescheiden für 1980 und 1981 kürzte das Finanzamt E die Werbungskostenüberschüsse. Für 1982 und 1983 stellte es die negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit ebenfalls am 15. Dezember 1986 zur Post gegebenen erstmaligen Feststellungsbescheiden fest und kürzte dabei die Werbungskostenüberschüsse gegenüber den erklärten Beträgen. Es gab die geänderten Feststellungsbescheide für 1980 und 1981 sowie die erstmaligen Bescheide für 1982 und 1983 sowohl den Antragstellern als auch der Treuhänderin bekannt. Die nicht als sofort abziehbar anerkannten Werbungskosten rechnete das Finanzamt E den Herstellungskosten des Appartements zu. Die 1983 angefallenen Aufwendungen für die Anbauküche hielt es für nicht sofort abziehbar, weil § 6 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht anwendbar sei. Die Vereinfachungsregelung in Abschn. 84 a der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR), wonach Wirtschaftsgüter mit Anschaffungskosten unter 800 DM sofort abschreibbar sind, gelte seit den EStR 1981 nur für Fälle von geringer Bedeutung. Da bei dem vorliegenden Bauherrenmodell die Gesamtaufwendungen aller Anleger für die Anbauküchen in den Appartements insgesamt . . . DM betragen hätten, liege kein Fall von geringer Bedeutung vor.
Der zwischenzeitlich zuständig gewordene Antragsgegner, Beschwerdeführer und Beschwerdegegner (das Finanzamt F - FA -) wies die Einsprüche der Antragsteller und der übrigen Anleger zurück. Die dagegen gerichtete Anfechtungsklage ist noch anhängig. Den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Feststellungsbescheide 1980 bis 1983 lehnte das Finanzamt E ab.
Das Finanzgericht (FG) gab dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung in bezug auf die Streitjahre 1980 und 1981 statt; für 1982 und 1983 lehnte es den Aussetzungsantrag ab.
Dagegen richten sich die vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Beschwerden der Antragsteller und des FA.
Die Antragsteller tragen vor, das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, daß sie, wie die übrigen Anleger, einkommensteuerrechtlich als Erwerber zu beurteilen seien. Die Anleger seien aufgrund der ersten Bauherrenversammlung in der Lage gewesen, das Baugeschehen zu beherrschen, nämlich sowohl Planungsänderungen als auch Entscheidungen über die Beauftragung der Vertragspartner grundsätzlich unabhängig von allen Vorplanungen zu treffen. Der entscheidende Unterschied zum Erwerber sei darin zu sehen, daß dieser ein bereits erstelltes Objekt durch Abschluß eines notariellen Kaufvertrages erwerbe, während im Streitfall die Antragsteller bereits vor Errichtung des Gebäudes und der einzelnen Wohnungen durch ihren Beitritt zur Bauherrengemeinschaft zu deren Realisierung beigetragen hätten. Die vom FA im Streitjahr 1983 nicht als sofort abziehbare Werbungskosten anerkannten Zinsen von . . . DM stellten Finanzierungskosten dar und seien deshalb abziehbar. Eine Aufforderung zur Abgabe von Feststellungserklärungen sei nicht ergangen.
Die Antragsteller beantragen, die in der Antragsschrift vom 13. August 1987 begehrte Aussetzung der Vollziehung auch für die Jahre 1982 und 1983 zu gewähren und die Beschwerde des FA zurückzuweisen.
Das FA beantragt, den Beschluß des FG vom 31. März 1989 aufzuheben, soweit dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung für die Jahre 1980 und 1981 stattgegeben wurde und die Beschwerde der Antragsteller zurückzuweisen. Es trägt vor, für die Streitjahre 1980 und 1981 sei noch keine Feststellungsverjährung eingetreten gewesen, als die Änderungsbescheide erlassen wurden; denn die Treuhänderin sei zur Abgabe von Feststellungserklärungen verpflichtet gewesen. Eine ausdrückliche Aufforderung zur Abgabe der Feststellungserklärung per Formblatt sei nicht erfolgt. Im Rahmen des allgemeinen Steuererklärungsversandes seien jedoch der Treuhänderin als Vertreterin der Beteiligten Feststellungserklärungen zugesandt worden. Die Beschwerde der Antragsteller könne auch dann keinen Erfolg haben, wenn man die Anleger im Bauherrenmodell als Bauherren ansehe. Dann müßten ihre Aufwendungen den Anschaffungskosten des Grund und Bodens und den Herstellungskosten des Gebäudes zugerechnet werden.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerden sind unbegründet. Das FG hat zutreffend entschieden, daß nur an der Rechtmäßigkeit der Feststellungsbescheide für 1980 und 1981 ernstliche Zweifel bestehen.
I. Es folgen Ausführungen zur Feststellungsverjährung wie in Abschn. I. des Beschlusses vom 24. 7. 1990 IX B 138/89, BFH/NV 1991, 159.
II. Die Beschwerde der Antragsteller ist ebenfalls unbegründet. An der Rechtmäßigkeit der Feststellungsbescheide für 1982 und 1983 bestehen bei summarischer Prüfung keine Zweifel.
1. a) Im maßgeblichen Zeitpunkt der Absendung der Feststellungsbescheide (§ 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977) an die Antragsteller und die Treuhänderin war noch keine Feststellungsverjährung eingetreten. Die reguläre Verjährungsfrist für diese Streitjahre endete mit Ablauf des 31. Dezember 1986 bzw. 31. Dezember 1987 (§§ 169 Abs. 2 Nr. 2, 170 Abs. 1, 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Das FA hat die Feststellungsbescheide am 15. Dezember 1986 zur Post gegeben.
b) Das FG hat in Übereinstimmung mit dem Urteil des erkennenden Senats in BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299 entschieden, daß Anleger, die sich an Bauherrenmodellen wie dem vorliegenden beteiligen, nicht als Bauherren, sondern als Erwerber zu beurteilen sind und daß deshalb sämtliche Aufwendungen, die sie im Zusammenhang mit der Errichtung des Bauvorhabens leisten, grundsätzlich zu den Anschaffungskosten zu rechnen sind. Der Sachverhalt im Streitfall weist gegenüber dem Sachverhalt, den der erkennende Senat im Urteil in BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299 zu beurteilen hatte, keine so gewichtigen Unterschiede auf, daß eine abweichende Beurteilung gerechtfertigt wäre. Der Antragsteller hat sich zusammen mit den anderen Anlegern aufgrund eines Bündels von vorformulierten Verträgen an der Bauherrengemeinschaft beteiligt. Er wurde dabei umfassend von der Treuhänderin vertreten. Die Verträge konnten nur in ihrer Gesamtheit zu dem von den Bauherren erstrebten Ziel, der Übertragung einer bezugsfertigen Eigentumswohnung, führen. Eine Möglichkeit der Anleger, auf die Planung und Durchführung des Bauvorhabens Einfluß zu nehmen und das Baugeschehen zu beherrschen, besteht bei einem so umfangreichen Bauvorhaben wie im Streitfall, das noch dazu vor dem Beitritt der Bauherren bereits in allen Einzelheiten geplant ist, praktisch nicht. Sie steht, wenn die Einflußnahme in den Verträgen vorgesehen sein sollte, nur auf dem Papier. Daran ändert sich auch dann nichts, wenn die Anleger vor Baubeginn eine Bauherrenversammlung abhalten. Die Einflußnahme der Anleger auf das Baugeschehen war im Streitfall zudem zusätzlich dadurch beschränkt, daß sie nach § 1 Abs. 3 des Werkvertrages mit dem Bauunternehmer ihre Rechte nur durch die Treuhänderin ausüben durften. Die Vereinbarung der VOB im Werkvertrag kann an der Beurteilung der Anleger als Erwerber im einkommensteuerrechtlichen Sinn nichts ändern; denn durch diese Vereinbarung wird die Einflußmöglichkeit der Anleger nicht erweitert. Das FG hat danach zutreffend entschieden, daß sämtliche Aufwendungen des Antragstellers im Zusammenhang mit der Errichtung der Eigentumswohnung grundsätzlich zu seinen Anschaffungskosten gehören.
2. Umstritten ist für das Streitjahr 1983 nur die Abziehbarkeit der Anschaffungskosten für die Kücheneinrichtung in Höhe von . . . DM und der Zinsen nach Abnahme in Höhe von . . . DM.
a) Die Anschaffungskosten für die Kücheneinrichtung können nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i. V. m. § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG, verteilt auf die Nutzungsdauer, als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden. Sie sind entgegen der Rechtsansicht des FG nicht den Anschaffungskosten des Gebäudes zuzurechnen. Der erkennende Senat hat in dem BauherrenUrteil in BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299 Abschn. V 1) entschieden, daß Aufwendungen, die nicht mit der Übertragung des bebauten Grundstücks wirtschaftlich zusammenhängen und die auch der Erwerber eines bebauten Grundstücks außerhalb des Bauherrenmodells sofort als Werbungskosten abziehen könnte, nicht zu den Anschaffungskosten des bebauten Grundstücks gehören. Voraussetzung für die Abziehbarkeit dieser Aufwendungen ist, daß sie von den Anschaffungskosten des Grundstücks klar abgrenzbar sind. Das ist bei Anschaffungskosten für die Möblierung einer vermieteten Eigentumswohnung auch dann der Fall, wenn diese Kosten in den im Treuhandvertrag vereinbarten Gesamtkosten enthalten sind.
Zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Eigentumswohnung gehören nach dem Urteil des erkennenden Senats vom 13. März 1990 IX R 104/85 (BFHE 160, 29, BStBl II 1990, 514) nur die Aufwendungen für die Spüle und - entsprechend der regionalen Verkehrsauffassung - die Aufwendungen für den Kochherd, weil es sich insoweit um unselbständige Gebäudebestandteile handelt. Die Aufwendungen für die übrigen Einrichtungsgegenstände der Küche sind, soweit sie selbständig nutzbar sind, auf ihre Nutzungsdauer verteilt, als Werbungskosten abziehbar.
b) Die Absetzung für Abnutzung (AfA) kann frühestens vom Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts in Anspruch genommen werden. Weder aus dem Vortrag der Beteiligten noch aus dem übrigen Akteninhalt ist zu entnehmen, wann die Kücheneinrichtung angeschafft wurde. Da die Schlußabnahme des Gebäudes erst Ende September 1983 erfolgte und im Streitjahr 1983 offenbar noch keine Mieteinnahmen angefallen sind, ist jedenfalls im summarischen Verfahren davon auszugehen, daß die Lieferung der Kücheneinrichtung nicht vor Ende 1983 erfolgte. Die Antragsteller könnten daher für das Streitjahr 1983, wenn überhaupt, bei einer geschätzten Nutzungsdauer von zehn Jahren zeitanteilig nur eine geringfügige AfA auf die Einrichtungsgegenstände beanspruchen. Dieser Betrag ist so geringfügig, daß er bei der gebotenen summarischen Beurteilung außer Betracht bleiben kann.
c) Der Rechtsansicht der Antragsteller, sie könnten die Anschaffungskosten für die Kücheneinrichtung im Streitjahr 1983 entsprechend § 6 Abs. 2 EStG in voller Höhe abziehen, weil es sich bei jedem der Einrichtungsgegenstände um geringwertige Wirtschaftsgüter i. S. dieser Vorschrift handele, ist nicht zu folgen. § 6 Abs. 2 EStG ist, wie der BFH mehrfach entschieden hat (Urteile vom 8. November 1963 VI 43/63 U, BFHE 78, 96, BStBl III 1964, 36, und vom 8. Februar 1974 VI R 326/70, BFHE 111, 341, BStBl II 1974, 306), im Rahmen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG nicht entsprechend anwendbar. Die Neufassung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 2 EStG i. V. m. § 6 Abs. 2 Sätze 1 bis 3 EStG durch das Wohnungsbauförderungsgesetz vom 22. Dezember 1989 (BGBl I, 2408, BStBl I, 505) ist auf das Streitjahr noch nicht anwendbar (Günther, Finanz-Rundschau 1990, 279; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 9 Anm. 11 a).
Die Antragsteller können sich auch nicht mit Erfolg auf die Verwaltungsregelung in Abschn. 84 a EStR berufen. Danach können aus Vereinfachungsgründen ,,in Fällen von geringer Bedeutung" Aufwendungen für geringwertige Wirtschaftsgüter unter 800 DM auch bei den Überschußeinkünften sofort als Werbungskosten abgezogen werden. Der VI. Senat des BFH hat in seinem Urteil vom 16. Februar 1990 VI R 85/87, BFHE 160, 436 BStBl 1990 S. 883, die entsprechende für Arbeitsmittel geltende Verwaltungsregelung in Abschn. 30 Abs. 3 der Lohnsteuer-Richtlinien angewendet (vgl. auch das Urteil vom 11. April 1986 VI R 141/82, BFH/NV 1986, 529 am Ende). Der Senat kann offen lassen, ob er sich diesem Urteil anschließen könnte. Verwaltungsregelungen, die der Vereinfachung dienen, sind von den Gerichten jedenfalls grundsätzlich nur dann zu beachten, wenn nicht zweifelhaft ist, daß ein bestimmter Fall der Regelung unterliegt. Die Steuergerichte können die Finanzbehörden - abgesehen von Fällen willkürlicher Nichtanwendung - nicht zwingen, die Verwaltungsanweisung auf einen Fall anzuwenden, der nach ihrer Auffassung durch die Anweisung nicht gedeckt ist (BFH-Urteile vom 5. Oktober 1977 I R 250/75, BFHE 123, 341, BStBl II 1978, 50; vom 27. Oktober 1978 VI R 8/76, BFHE 126, 217, BStBl II 1979, 54; vom 15. November 1982 VI R 102/79, BFHE 137, 167, BStBl II 1983, 177, und vom 7. Februar 1985 IV R 56/82, BFH/NV 1986, 664). Im Streitfall hat es das FA wegen der erheblichen Höhe der Gesamtaufwendungen von . . . DM für die Kücheneinrichtungen abgelehnt, die Vereinfachungsregelung des Abschn. 84 a EStR 1981 anzuwenden. Diese Ablehnung ist bei summarischer Prüfung vertretbar; sie ist keine willkürliche Nichtanwendung der Vereinfachungsregelung, die nach ihrem Wortlaut nur in Fällen von geringer Bedeutung anzuwenden ist.
d) Das FG hat es schließlich auch zu Recht abgelehnt, hinsichtlich des Zinsbetrages von . . . DM die Aussetzung der Vollziehung des Feststellungsbescheides 1983 anzuordnen. Die Antragsteller haben nicht substantiiert vorgetragen, wann und wofür dieser Betrag gezahlt wurde.
Fundstellen
Haufe-Index 63029 |
BFH/NV 1991, 312 |