Entscheidungsstichwort (Thema)
NZB: Unterlassene Zeugeneinvernahme, Steuergeheimnis
Leitsatz (NV)
- Auch wenn das FG in dem angefochtenen Urteil eingehend begründet hat, warum es von der Erhebung umfangreicher Beweise und der Einvernahme einer Vielzahl von Zeugen abgesehen hat, muss der Beschwerdeführer darlegen, dass er die Nichterhebung der Beweise in der dem Urteil vorhergehenden mündlichen Verhandlung gerügt hat oder weshalb ihm diese Rüge nicht möglich gewesen ist.
- Beweisanträgen, die auf die Vorlage und Verlesung der Namenskartei der Steuerfahndung, die namentliche Benennung sämtlicher Fälle, die von der Steuerfahndung und der Bußgeld- und Strafsachenstelle des beklagten FA während eines bestimmten Zeitraums bearbeitet worden und auf die eidliche Bekräftigung dieser Unterlagen durch eine Vielzahl von Amtsangehörigen des FA gerichtet sind, hätte das FG schon deshalb nicht entsprechen dürfen, weil eine derartige Beweiserhebung zu einer unbefugten Offenbarung der Verhältnisse Dritter geführt und damit gegen das Steuergeheimnis verstoßen hätte.
Normenkette
AO 1977 § 30; FGO §§ 78, 115 Abs. 2 Nrn. 1-3, § 116 Abs. 3 S. 3
Tatbestand
I. Der rechtliche Vertreter des Klägers und Beschwerdeführers (Kläger) hat bei dem Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt ―FA―) Einsicht in die den Kläger betreffenden Ermittlungsakten bzw. das Fallheft der Steuerfahndungsstelle X beantragt. Das FA hat die begehrte Akteneinsicht abgelehnt, die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen. Zur Begründung führt das FG im Wesentlichen aus, es bestehe für das Gericht kein Anlass, an der Richtigkeit der Aussage des zuständigen Sachgebietsleiters des FA zu zweifeln, dass beim FA weder ein den Kläger betreffendes Fallheft noch sonstige Ermittlungsakten der Steuerfahndung existierten und ein entsprechendes Verfahren nicht aufgenommen bzw. eingeleitet worden sei. Die Klägerseite stütze ihre Auffassung, dass über den Kläger eine Ermittlungsakte bzw. ein Fallheft der Steuerfahndungsstelle des Beklagten existiere, allein auf ein Telefongespräch, das eine Bedienstete des FA mit dem Steuerberater des Klägers geführt haben soll, ohne jedoch das Datum und den genauen Inhalt des Telefongespräches anzugeben. Der von der Klägerseite vorgetragene Inhalt des Telefongespräches lasse keine zwingenden Schlüsse auf die Existenz von den Kläger betreffenden Ermittlungsakten zu. Über die Existenz von Steuerakten hätten letztlich nur durch Beweismaterial aus der Sphäre des Beklagten entscheidungsrelevante Aussagen erlangt werden können. Dies sei durch die eindeutige mündliche Erklärung des zuständigen Sachgebietsleiters Z geschehen. Die weitergehenden Beweisanträge der Klägerseite, die die Sphäre des Beklagten betreffen, seien durch diese Aussage abgedeckt.
Gegen dieses Urteil richtet sich die Beschwerde des Klägers wegen Nichtzulassung der Revision, mit der er die grundsätzliche Bedeutung einer Rechtsfrage geltend macht und rügt, das Urteil der Vorinstanz beruhe insbesondere auf dem Verfahrensfehler des Gerichts, den entscheidungserheblichen Sachverhalt nicht unter Ausnutzung aller verfügbaren Beweismittel vollständig erforscht zu haben. Das FG habe durch Übergehen entscheidungserheblicher Beweisanträge gegen seine Pflicht zur Sachaufklärung (§ 76 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―) verstoßen und den Anspruch des Klägers auf Gewährung des rechtlichen Gehörs (§ 96 FGO und Art. 103 des Grundgesetzes ―GG―) verletzt.
Entscheidungsgründe
II. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist unzulässig, weil keiner der Revisionszulassungsgründe entsprechend den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO schlüssig bezeichnet worden ist.
1. Berücksichtigt werden können nur die Zulassungsgründe, die der Kläger innerhalb der Beschwerdebegründungsfrist vorgetragen hat. Diese Frist ist im Streitfall gemäß § 116 Abs. 3 Satz 1 und Satz 4 FGO am 20. August 2001 abgelaufen. Der Senat kann daher auf das Vorbringen des Klägers in den Schriftsätzen vom 21. August und vom 22. November 2001, soweit dieses Erweiterungen der ursprünglichen Beschwerdebegründung enthält, nicht eingehen (vgl. Senatsbeschluss vom 5. Juni 2002 VII B 181/01, BFH/NV 2002, 1325, und Beschluss des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 20. August 1998 V B 46/98, BFH/NV 1999, 211).
2. Der Kläger rügt den Verfahrensfehler mangelhafter Sachaufklärung wegen unterlassener Beweiserhebung durch die nicht erfolgte Ladung und Einvernahme der Mitarbeiterin der Steuerfahndungsstelle Frau Y, um sie zu befragen, was sie veranlasst habe, den Steuerberater des Klägers anzurufen und um Überprüfung der Steuererklärung zu bitten, bzw. wodurch ihr Zweifel an der Richtigkeit und Vollständigkeit der Erklärung des Klägers gekommen seien und das Übergehen nachfolgender Beweisanträge:
den Steuerberater A zu vernehmen,
die Vorlage und richterliche Augenscheinnahme sowie die Verlesung in der mündlichen Verhandlung anzuordnen bezüglich der Namenskartei der Steuerfahndung des Beklagten im Jahre 1998/1999, der EB-Erfassungsnummern inklusive ÜLStR-Nummern aller Fälle aus dem Jahre 1998/1999, sowie aller Fälle, die nach § 208 Abs. 1 in den Jahren 1998/1999 erfasst und bearbeitet wurden, anzuordnen, hilfsweise die Fälle, die von Frau Y bearbeitet wurden, aufzulisten,
als Zeugen zu laden und eidlich zu vernehmen darüber, dass die vorgelegten Namenskarteien und Registriernummern vollständig sind, darin alle geführten Akten enthalten sind und sich Kontrollmaterial außerhalb dieser genannten Akten nicht befinde:
den Amtsvorsteher,
sämtliche bei dem Beklagten beschäftigten Mitarbeiter, die in der Registratur, Akten- bzw. Namenskarteiverwaltung von 1998/1999 bis jetzt tätig waren,
den Geschäftsstellenangestellten der Steuerfahndungsstelle,
den Geschäftsstellenangestellten der Bußgeld- und Strafsachenstelle,
den Sachbearbeiter im Veranlagungsbezirk,
Herrn Sachgebietsleiter Z und Herrn Hauptsachgebietsleiter C,
sowie die Schreiben des Beklagten vom 28. Juni 1999 und vom 19. Mai 2000 in der mündlichen Verhandlung zu verlesen.
Zudem wird die Verletzung des rechtlichen Gehörs und das Ergehen einer Überraschungsentscheidung gerügt, weil das FG, ohne den Kläger vorher darauf hinzuweisen, im Urteil feststelle, dass der Klägervertreter weder das Datum noch weitere Einzelheiten über den Inhalt des Telefongespräches angegeben habe. Auf Hinweis hätte der Klägervertreter den Vortrag präzisieren können.
Die Verfahrensrügen können schon deshalb nicht zur Zulassung der Revision führen, weil sie nicht i.S. des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO schlüssig dargelegt worden sind.
Hat das FG in seinem Urteil begründet, weshalb es von der Erhebung beantragter Beweise abgesehen hat, kommt dem Kläger für die Verfahrensrüge unterlassener Beweiserhebung hinsichtlich der erforderlichen Angaben zum Beweisantritt und zum Beweisthema eine in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung anerkannte Begründungserleichterung insoweit zu, als er davon absehen kann, anzugeben, was die zu vernehmenden Zeugen bei ihrer Einvernahme ausgesagt hätten und inwieweit diese Aussagen zu einer anderen Beurteilung des Streitfalles durch das FG hätten führen können (vgl. Senatsbeschlüsse vom 17. Dezember 1999 VII B 183/99, BFH/NV 2000, 597, m.w.N., und vom 14. August 2000 VII B 87/00, BFH/NV 2001, 147).
Diese Begründungserleichterung hat jedoch nicht zur Folge, dass in der Beschwerdeschrift auch auf Ausführungen zum Nichteintritt des Rügeverlustes verzichtet werden könnte (Senatsbeschluss in BFH/NV 2001, 147). Zur "Bezeichnung" des Verfahrensmangels eines übergangenen Beweisantrages i.S. des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört nach ständiger Rechtsprechung auch der Vortrag, dass die Nichterhebung des angebotenen Beweises in der nächsten mündlichen Verhandlung gerügt wurde oder weshalb diese Rüge nicht möglich war (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20. April 1989 IV R 299/83, BFHE 157, 106, BStBl II 1989, 727, und Beschluss vom 17. November 1997 VIII B 16/97, BFH/NV 1998, 608). Da der im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Untersuchungsgrundsatz eine Verfahrensvorschrift ist, auf deren Einhaltung ein Beteiligter ―ausdrücklich oder durch Unterlassen einer Rüge― verzichten kann (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung ―ZPO―), hat die unterlassene rechtzeitige Rüge den endgültigen Rügeverlust, so z.B. auch zur Begründung einer Nichtzulassungsbeschwerde, zur Folge. Unabhängig davon, ob das angefochtene Urteil zutreffend Aufschluss über die angebotenen Beweismittel und die Gründe für ihre Nichtbeachtung gibt, kann das Übergehen eines Beweisantrags auf Vernehmung bestimmter Personen dann nicht mehr mit der Verfahrensrüge angegriffen werden, wenn der in der maßgeblichen mündlichen Verhandlung anwesende oder fachkundig vertretene Beteiligte, dem die Nichtbefolgung seines Beweisantrags erkennbar war, den Verfahrensverstoß nicht gerügt und damit auf die Wahrnehmung seiner Rechte verzichtet hat (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2000, 597). Wird in der Beschwerdeschrift nicht dargelegt, dass die Nichterhebung des angebotenen Beweises in der mündlichen Verhandlung gerügt worden ist oder weshalb diese Rüge nicht möglich war, ist es auch nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) nicht als Verstoß gegen Art. 103 Abs. 1 GG anzusehen, wenn eine Nichtzulassungsbeschwerde zurückgewiesen wird (vgl. Beschluss des BVerfG vom 19. Februar 1993 2 BvR 620/92, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1993, 331).
Der Kläger hat nicht vorgetragen, dass er in der mündlichen Verhandlung vor dem FG die Nichtladung der von ihm angebotenen Zeugen aus dem Bereich der Finanzverwaltung gerügt hat oder weshalb ihm die Erhebung einer solchen Rüge nicht möglich war. Er hat zwar erneut seine umfangreichen Beweisermittlungs- und Beweisanträge gestellt, ausweislich des Sitzungsprotokolls aber weiterhin rügelos zur Sache verhandelt und den Klageantrag aus dem Schriftsatz vom 19. März 2001 gestellt. In der Beschwerdeschrift findet sich ebenfalls kein Hinweis auf eine vor dem FG vorgetragene Rüge wegen Nichtdurchführung der umfangreich begehrten eidlichen Vernehmung einer Vielzahl von Zeugen aus dem Bereich des FA, obwohl der auf das Gebiet der Akteneinsicht und Aktenvorlage spezialisierte Prozessbevollmächtigte des Klägers (siehe dazu Burkhard, Die Ablehnungspraxis der Finanzämter bei Akteneinsichtsgesuchen im Steuerstrafverfahren, Die Information über Steuer und Wirtschaft, 2001, 168, und derselbe, Akteneinsichtsrecht des Strafverteidigers in Steuerstrafverfahren, Deutsche Steuer-Zeitung 2000, 850) erkennen konnte, dass eine Beweiserhebung in dem begehrten Umfang nicht erfolgen würde. Der Kläger hat auch nicht vorgetragen, dass seinem fachkundigen Vertreter die Erhebung der Rüge nicht möglich gewesen wäre. Es sind aufgrund der Aktenlage auch keine Gründe dafür erkennbar, dass die rechtzeitige Rüge des behaupteten Verfahrensmangels aufgrund des Verhaltens des FG nicht möglich gewesen wäre. Ausweislich des Protokolls über die mündliche Verhandlung hat das Gericht an deren Ende um 16.30 Uhr mitgeteilt, dass eine Entscheidung noch im Laufe des Tages ergehen würde und ―nach geheimer Beratung― die Sache erneut aufgerufen und die Öffentlichkeit wieder hergestellt. Seitens der Verfahrensbeteiligten war niemand mehr anwesend. Dass der Klägervertreter selbst die für den Kläger gestellten Beweisanträge nicht mit der gebührenden Ernsthaftigkeit verfolgt hat, zeigt auch der Umstand, dass er nicht wenigstens darauf bestanden hat, die von ihm als Zeugen benannten und im Termin zur mündlichen Verhandlung anwesenden Bediensteten des FA, nämlich den zuständigen Sachgebietsleiter Z und den Hauptsachgebietsleiter C als Zeugen dazu zu vernehmen, dass weitere als die dem Klägervertreter im Rahmen der Akteneinsicht nach § 78 FGO bereits zugänglich gemachten Akten, Fallhefte, Kontrollmitteilungen und sonstige Unterlagen nicht vorhanden sind und den Antrag auf deren Beeidigung zu stellen. Auf die Rüge ist damit wirksam verzichtet worden, so dass die Beschwerde schon deshalb keinen Erfolg haben kann. Gleiches hat für die Rüge der Verletzung der Hinweispflicht und des rechtlichen Gehörs zu gelten, die mit der Rüge der unterlassenen Beweiserhebung in engem Zusammenhang steht.
Der Senat verweist im Übrigen darauf, dass das Gericht die Beweiserhebung in der vom Kläger beantragten Weise ohnehin nicht hätte durchführen dürfen, weil die begehrte Vorlage, Verlesung und eidliche Bekräftigung der Namenskarteien der Steuerfahndungsstelle für die Jahre 1998 und 1999 und die namentliche Benennung sämtlicher Fälle, die von der Steuerfahndung und der Bußgeld- und Strafsachenstelle in dieser Zeit bearbeitet worden sind, einen groben Verstoß gegen das auch vom FG zu beachtende Steuergeheimnis darstellen würde (vgl. Schwarz in Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, 11. Aufl., § 30 Rz. 16; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl. § 30 AO 1977 Rz. 12, 15; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 30 Rz. 43; § 86 Abs. 1 FGO, sowie Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 86 Rz. 7, m.w.N.). Im Übrigen folgt der Senat der Auffassung des FG, dass mit der Aussage des zuständigen Sachgebietsleiters darüber, dass weitere als die dem Klägervertreter bekannt gegebenen Akten und Aktenteile weder bei der Steuerfahndungsstelle noch bei der Bußgeld- und Strafsachenstelle des FA existieren, die Beweisangebote des Klägers, die sämtlich auf Vernehmung einer Vielzahl von Bediensteten des FA zu der gleichen Frage gerichtet waren, mit abgedeckt sind. Das FG durfte zu Recht von der Richtigkeit der Aussage des zuständigen Sachgebietsleiters ausgehen, da weder aus dem bisherigen Vorbringen des FA, noch aus der Aktenlage Widersprüche zu der von dem Sachgebietsleiter in der mündlichen Verhandlung abgegebenen Erklärung erkennbar geworden sind und auch der Klägervertreter nicht auf die förmliche Parteieinvernahme und Beeidigung des Sachgebietsleiters nach § 81 Abs. 1, § 82 FGO hingewirkt hat.
3. Der vom Kläger vorgetragene Zulassungsgrund der grundsätzlichen Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) der Rechtsfrage, ob der Steuerpflichtige über den Rechtsanspruch auf Akteneinsicht im Steuerstrafverfahren gemäß § 147 der Strafprozessordnung hinaus auch einen Anspruch auf ―zumindest fehlerfreie― Ermessensentscheidung über das Akteneinsichtsgesuch im Besteuerungsverfahren hat und der Notwendigkeit einer höchstrichterlichen Entscheidung zu dieser Frage aus Gründen der Rechtseinheitlichkeit und Rechtsfortbildung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) ist nicht schlüssig dargetan, weil die bezeichnete Rechtsfrage in dem angestrebten Revisionsverfahren nicht klärungsfähig wäre. Das FG hat ohne Verstoß gegen die Denkgesetze und Erfahrungssätze und ohne einen mit schlüssiger Rüge angegriffenen Verfahrensverstoß zu begehen und damit mit Bindungswirkung für das Revisionsgericht festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), dass weitere, dem Klägervertreter noch nicht vorgelegte Akten- bzw. Aktenteile, insbesondere ein Fallheft der Steuerfahndung, nicht existieren. Zudem ignoriert der Kläger in der Beschwerdebegründung, dass zu der Frage, ob und in welchem Umfang dem Steuerpflichtigen im außergerichtlichen Verfahren ein Akteneinsichtsrecht zu gewähren ist, eine Reihe von höchstrichterlichen Entscheidungen des BFH ergangen sind (vgl. nur BFH-Urteile vom 7. Mai 1985 VII R 25/82, BFHE 143, 503, BStBl II 1985, 571, und zum Auskunftsverlangen vom 8. Februar 1994 VII R 88/92, BFHE 174, 197, BStBl II 1994, 552).
Fundstellen