Leitsatz (amtlich)
Zur einkommensteuerrechtlichen Beurteilung der Zahlung von "Zinsen", die Eltern an ihre Kinder aufgrund schenkweise begründeter Darlehensforderungen der Kinder leisten.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Nr. 1, § 10 Abs. 1 Nr. 1, § 12 Nr. 2
Tatbestand
Streitig ist bei der Einkommensteuerveranlagung 1970, ob der Vater Zahlungen an drei noch nicht volljährige Kinder, die er aufgrund schenkweise begründeter Darlehensforderungen der Kinder gegen den Vater als "Darlehenszinsen" leistete, als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit oder hilfsweise als Sonderausgaben abziehen kann.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr 1970 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger (Ehemann) ist Arzt. Er war im Streitjahr 1970 Chefarzt an einem Kreiskrankenhaus und bezog neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auch Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, die er nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte.
Am 30. Dezember 1969 schloß der Kläger in notariell beurkundeter Form mit seinen drei noch nicht volljährigen Kindern A (geboren 1962), B (geboren 1964) und C (geboren 1964), die durch einen gerichtlich bestellten Ergänzungspfleger vertreten waren, einen als Schuldanerkenntnis bezeichneten Vertrag. Darin erklärte der Kläger, daß er im Wege der Schenkung anerkenne, seinen Kindern je ein Darlehen im Betrage von 25 000 DM seit 1. Januar 1969 zu schulden. Für jedes dieser Darlehen war folgendes bestimmt:
"1. Das Darlehen ist vom 1. Januar 1969 an zu jährlich 8 % zu verzinsen.
Die Zinsen sind jährlich nachträglich zu entrichten.
2. Das Darlehen kann seitens des Schuldners ohne Kündigung jederzeit ganz oder in Teilbeträgen getilgt werden. Seitens des Gläubigers ist das Darlehen bis zum Ende des vierten Jahres nach Eintritt seiner Volljährigkeit unkündbar. Sodann kann der Gläubiger das Darlehen ganz oder in Teilbeträgen unter Einhaltung einer vierteljährlichen Kündigungsfrist jeweils auf Ende eines Kalendermonats kündigen.
3. Sicherheitsleistung kann der Gläubiger nicht verlangen."
Mit privatschriftlicher Vereinbarung vom 22. Dezember 1970 änderten der Kläger und seine Kinder, die wiederum durch einen gerichtlich bestellten Ergänzungspfleger vertreten waren, Ziff. 2 der Darlehensbestimmungen wie folgt:
"Das Darlehen kann seitens des Schuldners ohne Kündigung ganz oder in Teilbeträgen jederzeit getilgt werden. Seitens des Gläubigers ist das Darlehen fünf Jahre unkündbar. Sodann kann der Gläubiger das Darlehen ganz oder in Teilbeträgen unter Einhaltung einer vierteljährlichen Kündigungsfrist jeweils auf Ende eines Kalendermonats kündigen."
Ende 1970 überwies der Kläger auf das Bankkonto der Kinder 6 000 DM als "Zinsen" für 1970 (8 % aus 75 000 DM). Dieser Betrag wurde in der Folgezeit durch monatliche Abhebungen von 500 DM von dem Bankkonto der Kinder als Beitrag für den gemeinsamen Unterhalt der Kinder verwendet.
In ihrer Einkommensteuererklärung für 1970 behandelten die Kläger die Überweisung von 6 000 DM auf das Bankkonto der Kinder als Sonderausgaben (Schuldzinsen).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ließ im Einkommensteuerbescheid für 1970 vom 3. November 1972 die 6 000 DM nicht zum Abzug zu mit der Begründung, das Darlehensverhältnis könne steuerlich nicht anerkannt werden, da derartige Verträge zwischen Fremden nicht vorkämen.
Mit der Sprungklage beantragten die Kläger zunächst weiterhin nur den Abzug der an die Kinder gezahlten Zinsen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Während des Klageverfahrens änderten sie jedoch ihren Klageantrag dahin, die gezahlten Zinsen von 6 000 DM als Betriebsausgaben des Klägers bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, hilfsweise als Sonderausgaben anzuerkennen. Sie machten u. a. geltend, die Kinder partizipierten durch die Darlehensforderungen am freiberuflichen Betriebsvermögen des Klägers. Die Darlehen seien nie als Privatvermögen behandelt worden. Insbesondere sei keine Entnahme durchgeführt worden. Die Darlehenszinsen seien deshalb Betriebsausgaben. Auch widerspreche die rückwirkende Nichtanerkennung der Darlehen dem Grundsatz von Treu und Glauben, denn im Bezirk der Oberfinanzdirektion (OFD) X seien bis Mitte 1970 Darlehensverhältnisse der vorliegenden Art stets anerkannt worden. Erst vom Herbst 1970 an habe die OFD die Auffassung vertreten, die Darlehen dürften nicht länger als fünf Jahre unkündbar sein. In der eigenen Steuerangelegenheit des Steuerberaters der Kläger sei ein gleichartiges Schuldanerkenntnis seit 1968 steuerrechtlich anerkannt worden.
Das Finanzgericht (FG) wies die Sprungklage ab.
Mit der Revision beantragen die Kläger, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1970 dahin zu ändern, daß die streitigen Darlehenszinsen von 6 000 DM als Betriebsausgaben, hilfsweise als Sonderausgaben anerkannt werden. Außerdem beantragen sie hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. Die Kläger rügen Verletzung des § 4 Abs. 4 EStG, des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG und des Grundsatzes von Treu und Glauben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Der Senat pflichtet der Vorentscheidung darin bei, daß die vom Kläger als "Zinsen für 1970" auf das Bankkonto seiner Kinder überwiesenen 6 000 DM weder bei der Ermittlung des Gewinns des Klägers aus selbständiger Arbeit als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) noch als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG a. F.) abgezogen werden können, weil sie wegen der Besonderheiten des Streitfalles einkommensteuerrechtlich nicht als Zinsen zu werten sind.
1. a) In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist seit langem anerkannt, daß die Frage, ob eine Schuld zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen gehört, ausschließlich nach objektiven Gesichtspunkten zu beurteilen ist und daß es demgemäß "gewillkürtes Betriebsvermögen" bei Schulden grundsätzlich nicht gibt (z. B. Urteile vom 5. Oktober 1973 VIII R 30/70, BFHE 110, 524 [527], BStBl II 1974, 88; vom 18. Oktober 1972 I R 237/70, BFHE 107, 423 [425], BStBl II 1973, 136; vom 24. November 1967 VI R 71/66, BFHE 91, 37, BStBl II 1968, 177; vom 22. Juli 1966 VI 12/65, BFHE 86, 482, BStBl III 1966, 542; vom 7. Mai 1965 VI 217/64 U, BFHE 82, 548, BStBl III 1965, 445). Eine Schuld, die nach objektiven Gesichtspunkten eine Privatschuld ist, kann also nicht allein durch eine Willensentscheidung des Steuerpflichtigen zu einer Betriebsschuld werden, so wie umgekehrt eine Schuld, die ihrem objektiven Gehalt nach notwendiges Betriebsvermögen ist, nicht allein durch einen Willensakt des Steuerpflichtigen (z. B. einen Buchungsvorgang) in eine Privatschuld umgewandelt werden kann.
Notwendiges Betriebsvermögen sind Schulden, "wenn sie mit dem Betrieb im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen oder zu dem Zwecke eingegangen sind, dem Betrieb Mittel zuzuführen" (BFH-Urteil VI 217/64 U; ferner z. B. BFH-Urteil VIII R 30/70), insbesondere, wenn sie aufgenommen worden sind, um die Anschaffung eines Wirtschaftsguts für den Betrieb zu finanzieren (z. B. BFH-Urteil vom 29. November 1968 VI R 183/66, BFHE 94, 452, BStBl II 1969, 233). Alle anderen Schulden sind notwendiges Privatvermögen.
b) Nach den zu a) dargestellten Rechtsgrundsätzen wäre eine schenkweise begründete Darlehensschuld regelmäßig als Privatschuld zu beurteilen, weil der Entstehungsgrund der Schuld (Schenkung) privater Natur ist, die Schuld also weder eingegangen ist, um dem Betrieb neue Mittel zuzuführen, noch sonst ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Schuld und dem Betrieb besteht.
Demgegenüber geht die Rechtsprechung des BFH jedoch davon aus, daß auch schenkweise begründete Darlehensschulden der Eltern gegenüber ihren Kindern Betriebsschulden sein können, weil schenkweise zugewendete Gesellschaftsanteile und schenkweise begründete Darlehensschulden einkommensteuerrechtlich grundsätzlich gleichzubehandeln seien und weil bei der schenkweisen Zuwendung von Gesellschaftsanteilen (z. B. Kommanditanteilen) der private Entstehungsgrund der Gesellschaftsanteile in ihrer einkommensteuerrechtlichen Beurteilung grundsätzlich außer Betracht bleibe (s. insbesondere BFH-Urteil vom 13. September 1956 IV 317/55 U, BFHE 63, 480, BStBl III 1956, 380; ferner BFH-Urteile vom 27. Januar 1971 I R 169/69, BFHE 106, 498, BStBl II 1971, 424; vom 13. Oktober 1972 I R 234/70, BFHE 107, 375, BStBl II 1973, 116). Unter rechtssystematischen Gesichtspunkten wird man hierin, wie die Revision zu Recht hervorhebt, eine begrenzte Ausnahme von dem Grundsatz sehen müssen, daß Schulden nicht durch einen Willensakt des Steuerpflichtigen Betriebsvermögen werden, also nicht "gewillkürtes" Betriebsvermögen sein können.
c) Der Streitfall nötigt nicht dazu, die zu b) erwähnte Rechtsprechung vom Grundsätzlichen her zu überprüfen, und zu entscheiden, ob sie auch für eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gilt, obwohl Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, generell, also auch kein aktives gewillkürtes Betriebsvermögen bilden können (z. B. BFH-Urteil vom 13. März 1964 IV 158/61 S, BFHE 79, 605, [611/612], BStBl III 1964, 455). Auch kann offenbleiben, ob, wie die Vorentscheidung ausführt, "die schenkweise Umwandlung von Eigenkapital in Beteiligungskapital oder langfristiges Fremdkapital zum Zwecke der Bindung von Angehörigen an das Unternehmen" allgemein nur bei Gewerbetreibenden, nicht hingegen bei Angehörigen eines freien Berufs einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigen sei, ob im Streitfall überhaupt ein der freien Berufstätigkeit dienendes Eigenkapital vorhanden war, das einer Umwandlung in Fremdkapital zugänglich war und ob die übrigen Voraussetzungen für die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen (erkennbare Widmung) erfüllt sind.
2. Schuldzinsen, die für Betriebsschulden gemäß § 4 Abs. 4 EStG als Betriebsausgaben und für Privatschulden entweder gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Werbungskosten oder gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG a. F. als Sonderausgaben abzugsfähig sind, sind einmalige oder laufende Leistungen in Geld oder Geldeswert, die ein Schuldner an den Gläubiger als Entgelt für die Überlassung eines bestimmten Kapitals zur Nutzung zu entrichten hat (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 6. Juli 1973 VI R 379/70, BFHE 110, 336, BStBl II 1973, 868; vom 18. Oktober 1974 VI R 175/72, BFHE 114, 205, BStBl II 1975, 502).
Im Streitfall sind die vom Kläger auf das Bankkonto seiner Kinder überwiesenen 6 000 DM einkommensteuerrechtlich nicht als Entgelt dafür zu werten, daß die Kinder dem Vater einen bestimmten Kapitalbetrag zur (betrieblichen oder privaten) Nutzung überlassen haben. Die Darlehensforderungen der Kinder gegen den Vater wurden schenkweise begründet; der Schuldner der Darlehensforderung ist also zugleich Schenker und die Gläubiger der Darlehensforderung sind zugleich Bedachte. Es ist zweifelhaft, ob und unter welchen Voraussetzungen ein derartiger Sachverhalt einkommensteuerrechtlich dahin zu würdigen ist, daß nicht erst die (schenkweise) Übertragung von Kapital für einen bestimmten in der Zukunft liegenden Zeitpunkt (z. B. Erfüllung der Darlehensschuld) zugesagt ist, also nur, wie die Revision in anderem Zusammenhang ausführt, Erwartungen für die Zukunft begründet werden, sondern bereits in der Gegenwart Kapital (schenkweise) übertragen und dann vom Zuwendungsempfänger dem Zuwendenden wieder zur Nutzung überlassen ist (vgl. dazu insbesondere das BFH-Urteil vom 16. März 1977 I R 213/74, BFHE 121, 458, BStBl II 1977, 414). Bei der Antwort auf diese Frage geht der Senat von der rechtlichen Erkenntnis aus,
a) daß laufende Zahlungen, die der Vater an seine Kinder leistet und die diese bestimmungsgemäß zu ihrem Unterhalt verwenden, beim Vater weder als Betriebsausgaben oder Werbungskosten noch als Sonderausgaben (vgl. insoweit § 12 Nr. 2 EStG) abgezogen werden können, und
b) daß es dabei auch dann bleibt, wenn sich der Vater zusätzlich in einem Schenkungsversprechen i. S. von § 518 Abs. 1 Satz 1 BGB rechtswirksam verpflichtet hat, den Kindern zu einem bestimmten in der Zukunft liegenden Zeitpunkt einen Geldbetrag zu übereignen; das zusätzliche schenkweise Versprechen der künftigen Zuwendung eines bestimmten Geldbetrags (Schenkungsversprechen) kann die einkommensteuerrechtliche Wertung der laufenden Zahlungen als Unterhaltsleistungen nicht ändern (s. auch BFH-Urteil VI R 379/70). Beschränkt sich nur der Vater nicht darauf, den Kindern die künftige Übertragung eines Geldbetrags schenkweise zu versprechen, sondern begründet er schenkweise im Wege des abstrakten Schuldversprechens oder Schuldanerkenntnisses (vgl. § 518 Abs. 1 Satz 2 BGB) eine verzinsliche Darlehensforderung der Kinder gegen sich, so wird damit ein Sachverhalt verwirklicht, der bereits in seiner zivilrechtlichen Wertung einem bloßen Schenkungsversprechen in bestimmter Hinsicht nahesteht, wie die Vorschrift des § 518 Abs. 1 Satz 2 BGB beweist. Gegenüber dem bloßen Schenkungsversprechen besteht allerdings der Unterschied, daß das Rechtsverhältnis zwischen dem Vater und den Kindern nicht allein den Vorschriften der §§ 516 ff. BGB über die Schenkung, sondern primär den Vorschriften der §§ 607 ff. BGB über das Darlehen und nur insoweit, als die causa des Rechtsgeschäfts von privatrechtlicher Bedeutung ist, auch den Vorschriften der §§ 516 ff. BGB unterliegt. Dieser zivilrechtliche Unterschied vermag es aber jedenfalls dann nicht zu rechtfertigen, laufende Zahlungen, die der Vater "als Zinsen" an die Kinder leistet, einkommensteuerrechtlich anders als laufende Zahlungen, die der Vater "als Unterhaltsbeiträge" leistet, zu behandeln, wenn und soweit, wie im Streitfall,
a) "Zinsen" bestimmungsgemäß zum Unterhalt der Kinder verwendet werden und
b) die Darlehensforderung für die Kinder im sog. Zinszahlungszeitraum weder kündbar noch gesichert war.
Denn bei einer derartigen Gestaltung läßt sich im Hinblick auf die fehlende Kündigungsmöglichkeit nicht sagen, daß die Kinder aus eigener Willensentschließung (bzw. der Willensentscheidung ihrer gesetzlichen Vertreter) z. B. durch die Nichtausübung ihres Kündigungsrechts dem Vater Kapital zur Nutzung überließen. Auch steht mit Rücksicht darauf, daß das Darlehen ungesichert und damit erhöht ungewiß ist, ob es bei Fälligkeit erfüllt werden kann, nicht hinreichend fest, daß bei den Kindern bereits eine Vermögensmehrung (und beim Vater eine Vermögensminderung) eingetreten ist, die es zuläßt, die laufenden Zahlungen dieser Vermögensmehrung als Ertrag zuzuweisen. Vor allem aber beeinflußt die Gestaltung die einkommensteuerrechtlich relevante wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Vaters nicht; er erbringt im Zinszahlungszeitraum gegenüber den Kindern nach wie vor laufende Leistungen, die zum Unterhalt der Kinder verwendet werden und deren Erbringen das geltende Einkommensteuerrecht grundsätzlich nicht als Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit wertet (vgl. dazu Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 23. Januar 1976 1 BvR 150/75, BVerfGE 43, 108, BStBl II 1977, 135). Und er ist vermögensmäßig nicht mehr belastet als durch ein erst in Zukunft zu erfüllendes Schenkungsversprechen. Eine Gestaltung dieser Art erhält durch ihre Anlage auf einen erst zukünftigen Kapitaltransfer zwischen den Eltern und den Kindern hin (Erfüllung der Darlehensforderung nach Kündigung) und durch ihren funktionalen Sinn (laufende Zahlungen als Unterhaltsbeiträge) - unabhängig von der zivilrechtlichen Konstruktion - ein wirtschaftliches, für die einkommensteuerrechtliche Einordnung maßgebliches Gepräge, das es verbietet, die laufenden Zahlungen nicht als Zuwendungen an unterhaltsberechtigte Personen zu werten (und damit der Vorschrift des § 12 Nr. 2 EStG zuzuordnen), sondern als Entgelt für die Überlassung eines bestimmten Kapitalbetrags zur Nutzung, also als Zinsen.
3. Bei dieser Sach- und Rechtslage hat das FG zu Recht offengelassen, ob § 6 des Steueranpassungsgesetzes (vgl. § 42 der Abgabenordnung 1977) anzuwenden ist, wenn Eltern ihren Kindern schenkweise einen Vermögensgegenstand zuwenden zu dem Zweck, daß die Kinder aus den Erträgnissen ganz oder teilweise ihren Unterhalt bestreiten.
4. Zutreffend hat die Vorentscheidung auch erkannt, daß der Grundsatz von Treu und Glauben nicht dazu führen kann, den Klägern den Abzug der überwiesenen 6 000 DM als Betriebsausgaben oder als Sonderausgaben zuzugestehen, obwohl die materiell-rechtlichen Voraussetzungen hierfür nicht erfüllt sind. Die Vorentscheidung hat insoweit insbesondere ausgeführt, der Grundsatz von Treu und Glauben sei nicht verletzt, weil die Kläger nicht aufgrund eines bestimmten Verhaltens des FA in ihrer eigenen Steuerangelegenheit zum Abschluß der Verträge bestimmt worden seien. Aus der Behandlung der Steuersache ihres Steuerberaters könnten die Kläger keine Rechte zu ihren Gunsten ableiten. Es spiele auch keine Rolle, welche Anweisungen die OFD allgemein zur steuerrechtlichen Behandlung von sog. Darlehensschenkungen gegeben habe, weil die Grundsätze über die Bindung an Zusagen im Einzelfalle nicht auf allgemeine Verwaltungsanweisungen anzuwenden seien (BFH-Urteil vom 5. März 1964 IV 133/63 S, BFHE 79, 218, BStBl III 1964, 311). Diese Ausführungen sind nicht zu beanstanden. Soweit die Revision geltend macht, den Klägern sei in ihrer Steuerangelegenheit eine verbindliche Zusage erteilt worden, liegt neues tatsächliches Vorbringen vor, das in der Revisionsinstanz außer Betracht bleiben muß (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Fundstellen
Haufe-Index 72850 |
BStBl II 1978, 618 |
BFHE 1979, 254 |