BFH Urteil vom 01.12.1989 - III R 94/87 | Steuer Office Basic | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Betriebsaufspaltung aufgrund faktischer Beherrschung

Leitsatz (amtlich)

Eine Betriebsaufspaltung aufgrund faktischer Beherrschung liegt nur dann vor, wenn der Inhaber des Besitzunternehmens auch ohne gesellschaftsrechtliche Beteiligung an der Betriebsgesellschaft infolge einer besonderen tatsächlichen Machtstellung seinen Willen in der Betriebsgesellschaft durchsetzen kann.

Orientierungssatz

1. Eine sachliche Verflechtung des Besitzunternehmens und Betriebsunternehmens als Voraussetzung einer Betriebsaufspaltung ist anzunehmen, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen Anlagegüter zur Nutzung überläßt, die für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 12.11.1985 VIII R 342/82).

2. Die personellen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung sind gegeben, wenn eine oder mehrere Personen zusammen sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen in dem Sinne beherrschen, daß sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen. Für die Durchsetzung eines solchen Willens ist in der Regel erforderlich, daß eine "durch gleichgerichtete Interessen geschlossene Personengruppe" in beiden Unternehmen die Mehrheit der Anteile besitzt auch wenn die Beteiligungsverhältnisse in beiden Unternehmen unterschiedlich sind (vgl. BFH-Rechtsprechung, auch zur ausnahmsweisen Zusammenfassung von Ehegattenanteilen).

3. Betriebsaufspaltung aufgrund faktischer Beherrschung: Die Position eines Großgläubigers kann eine faktische Machtstellung begründen. Dazu ist erforderlich, daß der Großgläubiger die Geschäftsführung in dem Unternehmen vollständig an sich zieht. Eine faktische Beherrschung des Betriebsunternehmens ist auch anzunehmen, wenn Ehemänner auf eine von ihren nicht fachkundigen Ehefrauen gebildete KG das Umlaufvermögen ihres Betriebs übertragen, das Anlagevermögen verpachten und das Unternehmen formal als Angestellte fortführen. Dagegen läßt sich eine faktische Beherrschung nicht aus der Tatsache ableiten, daß ein Steuerpflichtiger seiner Ehefrau und seinen Kindern die Mittel zur Beteiligung an der Betriebsgesellschaft geschenkt hat (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. Stellt die Überlassung wesentlicher Grundlagen des Einzelunternehmens an die Betriebs-GmbH mangels der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung eine "Betriebsverpachtung" dar, so sind die Miet-(Pacht-)einnahmen nicht als Gewerbeertrag zu erfassen (vgl. BFH-Rechtsprechung). Das gleiche gilt auch für die Zinseinnahmen aus der Darlehensgewährung an die Betriebs-GmbH.

Normenkette

GewStG § 2 Abs. 1 S. 2; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

Schleswig-Holsteinisches FG (Entscheidung vom 16.09.1987; Aktenzeichen IV 43/82 (I))

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Maurermeister. Er war zunächst Alleininhaber eines Bauunternehmens. Am 26.Januar 1977 gründete er zusammen mit seiner Ehefrau und seinen damals noch minderjährigen Kindern C, D und E die X-GmbH (im folgenden: GmbH). An dem Stammkapital von 200 000 DM waren der Kläger und seine Angehörigen bei der Gründung wie folgt beteiligt:

1. A (Kläger) 10 000 DM

2. B (Ehefrau) 130 000 DM

3. C 20 000 DM

4. D 20 000 DM

5. E 20 000 DM.

Das für die Übernahme der Geschäftsanteile der Ehefrau und der Kinder erforderliche Kapital (Ehefrau 130 000 DM, Kinder je 20 000 DM) überließ der Kläger seinen Angehörigen durch Schenkung. Unmittelbar anschließend an die GmbH-Gründung --durch weiteren Vertrag vom 26.Januar 1977-- übertrug der Kläger seinen Geschäftsanteil an der GmbH unentgeltlich auf seine Ehefrau.

Gleichzeitig mit dem Vertrag über die Gründung der GmbH vom 26.Januar 1977 brachten der Kläger, seine Ehefrau und seine Kinder als stille Gesellschafter Geldbeträge in die GmbH ein (Kläger 82 000 DM, Ehefrau des Klägers 8 000 DM, Kinder jeweils 70 000 DM --insgesamt also 300 000 DM--). Die Mittel für die stillen Beteiligungen der Ehefrau des Klägers und der Kinder waren vom Kläger ebenfalls schenkweise zur Verfügung gestellt worden.

Der Kläger und seine Ehefrau wurden zu allein vertretungsberechtigten Geschäftsführern der GmbH bestellt. Die Geschäftsführer sollten an die Beschlüsse und Weisungen der Gesellschafterversammlung gebunden und zu deren Ausführung verpflichtet sein; der Kläger sollte allerdings "für sämtliche Geschäfte" keiner besonderen Zustimmung durch die Gesellschafterversammlung bedürfen.

Der Kläger übertrug das Umlaufvermögen seines bisherigen Einzelunternehmens mit den "anteiligen" Verbindlichkeiten an die GmbH. Das übertragene Umlaufvermögen hatte abzüglich der Verbindlichkeiten einen Buchwert von 956 462,07 DM. Nach Abzug der Beträge für die Kapitaleinlagen (200 000 DM) und die stillen Beteiligungen (300 000 DM) verblieb ein Restbetrag in Höhe von 456 462,07 DM, den der Kläger der GmbH --ebenfalls mit Vertrag vom 26.Januar 1977-- als Darlehen zu einem Zinssatz von 7 v.H. zur Verfügung stellte. Nach den Bestimmungen des Darlehensvertrags sollten jährlich mindestens 10 v.H. der Darlehenssumme getilgt werden. Außerdem sollte der Kläger berechtigt sein, "jederzeit Teilbeträge zurückzufordern, sofern die GmbH dadurch nicht in finanzielle Schwierigkeiten gerät".

Die bisher im Rahmen des Einzelunternehmens betrieblich genutzten Büroräume, Schuppen und Lagerplätze sowie das gesamte bewegliche Anlagevermögen (Maschinen, Einrichtung, Fuhrpark usw.) vermietete der Kläger --ebenfalls am 26.Januar 1977-- zunächst für ein Jahr an die GmbH.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah in der Vermietung des Anlagevermögens an die GmbH eine gewerbliche Tätigkeit des bisherigen Einzelunternehmens im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Bei der Gewerbesteuermeßbetragsfestsetzung für 1977 und 1978 setzte er die Einkünfte aus dem "vermieteten Gewerbebetrieb" und die Zinseinnahmen als Gewerbeertrag an.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1988, 249 abgedruckt.

Mit seiner vom FG gemäß § 115 Abs.2 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Stattgabe der Klage. Dem FG kann nicht darin gefolgt werden, daß die Vermietung des unbeweglichen und beweglichen Anlagevermögens durch den Kläger an die GmbH eine gewerbliche Betätigung darstellte. Auch die Einnahmen aus der Darlehensgewährung an die GmbH sind nicht im Rahmen eines Gewerbebetriebs angefallen.

1. Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs.1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ist jede selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, die weder als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs, noch als eine andere selbständige Arbeit im Sinne des Einkommensteuerrechts anzusehen ist (§ 1 Abs.1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung --GewStDV-- 1974; nunmehr § 15 Abs.2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

Die bloße Vermietung oder Verpachtung von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern vollzieht sich in der Regel im Rahmen einer Vermögensverwaltung (vgl. § 9 GewStDV 1974) und stellt deshalb keinen Gewerbebetrieb dar.

Etwas anderes gilt jedoch für die Verpachtung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Hier geht die Verpachtung über den Rahmen einer bloßen Vermögensverwaltung hinaus, wenn die verpachteten Wirtschaftsgüter zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebs des pachtenden Betriebsunternehmens gehören (sachliche Verflechtung) und zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen enge personelle Verflechtungen bestehen. Liegen die Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vor, so handelt es sich um eine gewerbliche Vermietung oder Verpachtung; das Besitzunternehmen ist in diesem Fall ein Gewerbebetrieb (Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8.November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; Urteil vom 12.November 1985 VIII R 240/81, BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296).

2. Eine sachliche Verflechtung des Besitz- und des Betriebsunternehmens ist anzunehmen, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen Anlagegüter zur Nutzung überläßt, die für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen (BFH-Urteil vom 12.November 1985 VIII R 342/82, BFHE 145, 396, BStBl II 1986, 299). Für die Beurteilung eines Grundstücks als "wesentliche" Betriebsgrundlage sollte nach dem BFH-Urteil vom 25.Oktober 1988 VIII R 339/82 (BFHE 154, 539) erforderlich sein, daß das Grundstück "für die Bedürfnisse des Betriebsunternehmens besonders gestaltet" ist. Nach dem BFH-Urteil vom 24.August 1989 IV R 135/86 (BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014) wird jedoch eine sachliche Verflechtung bereits durch die Überlassung solcher Anlagegüter begründet, die für das Betriebsunternehmen nach ihrer Funktion eine wesentliche Betriebsgrundlage bilden.

Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, daß die vom Kläger der GmbH überlassenen Wirtschaftsgüter des unbeweglichen Anlagevermögens (also die Grundstücke einschließlich der Gebäude) im Streitfall als "wesentliche Betriebsgrundlagen" anzusehen sind.

3. Die personellen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung sind gegeben, wenn eine oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen in dem Sinne beherrschen, daß sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen.

a) Für die Durchsetzung eines solchen Willens ist in der Regel erforderlich, daß eine "durch gleichgerichtete Interessen geschlossene Personengruppe" (BFH-Urteil vom 2.August 1972 IV 87/65, BFHE 106, 325, BStBl II 1972, 796) in beiden Unternehmen die Mehrheit der Anteile besitzt, auch wenn die Beteiligungsverhältnisse in beiden Unternehmen unterschiedlich sind (BFH-Urteil vom 17.März 1987 VIII R 36/84, BFHE 150, 356, BStBl II 1987, 858).

Hieran hat es im Streitfall gefehlt. Der Kläger besaß an der GmbH keine Geschäftsanteile. Auch die Anteile seiner Ehefrau konnten ihm nicht zugerechnet werden. Die von der früheren Rechtsprechung des BFH angenommene Vermutung, daß Ehegatten gleichgerichtete Interessen verfolgen (vgl. Urteil vom 18.Oktober 1972 I R 184/70, BFHE 107, 142, BStBl II 1973, 27) und ihre Anteile an der Betriebs-GmbH demzufolge zusammenzurechnen sind, ist vom Bundesverfassungsgericht --BVerfG-- (Beschluß vom 12.März 1985 1 BvR 571/81 u.a., BStBl II 1985, 475) für verfassungswidrig erklärt worden. Zwar muß nach Auffassung des BVerfG bei der Feststellung von engeren personellen Verflechtungen zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen die Tatsache einer ehelichen Verbindung von Beteiligten nicht völlig außer acht gelassen werden. Es müßten dann aber "zusätzlich zur ehelichen Lebensgemeinschaft Beweisanzeichen vorliegen, die für die Annahme einer personellen Verflechtung durch gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen sprechen". Hierzu hat der BFH (Urteile vom 27.November 1985 I R 115/85, BFHE 145, 221, BStBl II 1986, 362; vom 18.Februar 1986 VIII R 125/85, BFHE 146, 266, BStBl II 1986, 611; vom 24.Juli 1986 IV R 98-99/85, BFHE 147, 256, BStBl II 1986, 913, und vom 12.Oktober 1988 X R 5/86, BFHE 154, 566, BStBl II 1989, 152) entschieden, daß nur besondere Umstände ausnahmsweise eine Zusammenfassung der Ehegattenanteile rechtfertigen könnten. Solche Umstände sind im Streitfall nicht ersichtlich. Insbesondere liegt kein Sachverhalt vor, der dem des Urteils in BFHE 147, 256, BStBl II 1986, 913 vergleichbar wäre; anders als in dem damaligen Fall haben der Kläger und seine Ehefrau ihre Vermögensverhältnisse nicht für mehrere Unternehmen aufeinander abgestimmt.

b) In besonderen Fällen kann allerdings die Fähigkeit, den Willen in dem Betriebsunternehmen durchzusetzen, auch ohne Anteilsbesitz durch eine besondere tatsächliche Machtstellung vermittelt werden (vgl. BFH-Urteile vom 29.Juli 1976 IV R 145/72, BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750; vom 16.Juni 1982 I R 118/80, BFHE 136, 287, BStBl II 1982, 662; vom 17.September 1987 III R 240/84, BFH/NV 1989, 252; in BFHE 154, 566, BStBl II 1989, 152, und vom 26.Oktober 1988 I R 228/84, BFHE 155, 117, BStBl II 1989, 155). Eine solche Machtstellung lag im Streitfall indessen nicht vor.

Insbesondere ergab sie sich nicht aus dem Umstand, daß der Kläger gegen die GmbH einen größeren Darlehensanspruch hatte. Nach der Rechtsprechung des BFH kann zwar die Position eines Großgläubigers eine faktische Machtstellung begründen (Urteil in BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750). Dazu ist jedoch erforderlich, daß der Großgläubiger die Geschäftsführung in dem Unternehmen vollständig an sich zieht (BFH-Urteil vom 9.September 1986 VIII R 198/84, BFHE 147, 463, BStBl II 1987, 28). An dieser Voraussetzung hat es im Streitfall gefehlt, weil der Kläger nicht der alleinige Geschäftsführer der GmbH war; vielmehr war außer ihm auch seine Ehefrau zur alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführerin bestellt worden. Die Ehefrau des Klägers war somit in der Lage, ihre geschäftsführende Tätigkeit --abweichend von der Regelung in § 35 Abs.2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG)-- auch ohne den Kläger auszuüben (zur Einzelvertretungsmacht vgl. Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 15.Aufl., § 35 Anm.54 f.). Daß sie bei gewissen Geschäften an die "Beschlüsse und Weisungen" der Gesellschafterversammlung gebunden war (§ 37 Abs.1 GmbHG), ändert daran nichts. Sie besaß die Mehrheit der Anteile; deshalb konnte sie im Bedarfsfall jederzeit einen ihren Vorstellungen entsprechenden Gesellschafterbeschluß herbeiführen.

Auch die dem Kläger als Darlehensgeber eingeräumte Möglichkeit, neben der laufenden Tilgung von jährlich mindestens 10 v.H. der Darlehenssumme "jederzeit Teilbeträge zurückzufordern, sofern die GmbH dadurch nicht in finanzielle Schwierigkeiten gerät", ist für sich kein Grund für die Annahme, der Kläger habe gegenüber der GmbH eine faktisch beherrschende Position gehabt. Dabei kann dahinstehen, ob und ggf. auf welche Weise die dem Kläger auferlegte Rücksicht auf die finanzielle Lage der GmbH überhaupt justiziabel ist. Möglicherweise sollte dem Kläger bei Geltendmachung einer über die jährlichen Tilgungsleistungen hinausgehenden Rückerstattungsforderung die Beweislast dafür auferlegt werden, daß die Höhe der Rückerstattungsforderung im Verhältnis zur finanziellen Lage der GmbH nicht unangemessen ist (zur Beweislast vgl. Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2.Aufl., § 609 Anm.13); jedenfalls aber ist die Vertragsbestimmung Ausdruck dafür, daß der Kläger die GmbH nicht durch eine entsprechende Handhabung des Rückforderungsrechts in finanzielle Bedrängnis bringen durfte.

Eine beherrschende Machtstellung des Klägers läßt sich weiter auch nicht damit begründen, daß er "aus fachlichen Gründen eine eindeutige Vorrangstellung" auf dem Gebiet seiner geschäftlichen Betätigung eingenommen hatte. Eine tatsächliche Beherrschung des Betriebsunternehmens in dem vorstehenden Sinne hat der BFH für den Fall angenommen, daß Ehemänner auf eine von ihren nicht fachkundigen Ehefrauen gebildete KG das Umlaufvermögen ihres Betriebs übertragen, das Anlagevermögen verpachten und das Unternehmen formal als Angestellte fortführen (BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750). Von einer derartigen faktischen Beherrschung durch exklusive Fachkenntnisse kann im Streitfall jedoch schon deshalb nicht gesprochen werden, weil auch die --als Geschäftsführerin der GmbH tätige-- Ehefrau des Klägers Fachkenntnisse besaß. Sie ist nämlich nach dem unbestrittenen Tatsachenvortrag des Klägers vor der Gründung der GmbH 13 Jahre lang als Angestellte im Einzelunternehmen des Klägers tätig gewesen.

Schließlich konnte auch der Umstand, daß der Kläger seiner Ehefrau und den Kindern die Mittel für ihre Beteiligungen geschenkt hatte, keine faktische Beherrschung begründen. Nach dem Urteil in BFHE 145, 221, BStBl II 1986, 362 ist die Tatsache, daß die Mittel für die Beteiligung der Ehefrau an der Betriebsgesellschaft vom Ehemann stammen, kein Grund, den Anteil der Ehefrau an der Betriebsgesellschaft dem Ehemann zuzurechnen. Auch eine faktische Beherrschung läßt sich aus der Tatsache der Schenkung nicht ableiten.

Auch eine Gesamtschau der hier vorliegenden Verhältnisse --insbesondere Darlehensanspruch und fachliche Kompetenz des Klägers sowie die Gestaltung der Geschäftsführungsbefugnisse in der GmbH-- rechtfertigen nach Auffassung des erkennenden Senats im Streitfall nicht die Annahme der erforderlichen personellen Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen.

4. Da es sonach an den Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung gefehlt hat, kann in der Vermietung des dem Einzelunternehmen des Klägers zuzurechnenden Anlagevermögens an die GmbH keine gewerbliche Tätigkeit gesehen werden. Die Überlassung wesentlicher Grundlagen des Einzelunternehmens an die GmbH stellt vielmehr eine "Betriebsverpachtung" im Sinne der Rechtsprechung des BFH dar (vgl. Urteil vom 27.Februar 1985 I R 235/80, BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 456). In einem solchen Fall sind die Miet- (Pacht-)einnahmen nicht als Gewerbeertrag zu erfassen (BFH-Urteil vom 13.November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124; Gewerbesteuer-Richtlinien 1978, Abschn.15 Abs.4, S.9; vgl. auch Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 8.Aufl., § 16 Anm.140 ff.). Das gleiche gilt auch für die Zinseinnahmen aus der Darlehensgewährung an die GmbH.

Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist entscheidungsreif. Da in der Vermietung des Anlagevermögens kein Gewerbebetrieb zu sehen ist und auch die Zinseinnahmen nicht der Gewerbesteuer unterliegen, sind die angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheide ersatzlos aufzuheben.