Entscheidungsstichwort (Thema)
Gesonderte und einheitliche Feststellung von Vorsteuerbeträgen; zum Leistungsempfänger bei Errichtung einer Kartoffellagerhalle durch eine nicht unternehmerisch tätige GbR
Leitsatz (NV)
1. Errichten mehrere Landwirte gemeinsam als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) eine Kartoffellagerhalle, um diese in ihren eigenen landwirtschaftlichen Betrieben einzusetzen, so sind sie und nicht die GbR umsatzsteuerrechtlich Leistungsempfänger, wenn die GbR selbst keine Umsätze ausführt.
2. In diesem Fall steht jedem der Landwirte der Vorsteuerabzug entsprechend seinem Anteil an der GbR zu, wenn seine Umsätze nicht der Besteuerung nach Durchschnittsätzen unterliegen.
3. Die Frage, ob festgestellte Vorsteuerbeträge nach § 24 Abs. 1 Satz 6 UStG 1980 vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind, entscheidet das für den jeweiligen Feststellungsbeteiligten zuständige FA im Rahmen der Umsatzsteuerfestsetzung.
Normenkette
AO 1977 § 179 Abs. 2 S. 2, § 180 Abs. 2, 2 V § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, Abs. 2 V § 1 Abs. 2, Abs. 2 V § 4; UStG 1980 § 2 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 24 Abs. 1, 4
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Beteiligten streiten darüber, ob Vorsteuerbeträge gesondert und einheitlich festzustellen sind (§ 180 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO 1977-- i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO 1977 --VO zu § 180 Abs. 2 AO 1977-- BGBl I 1986, 2663, BStBl I 1987, 2).
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), wurde im Jahr 1991 gegründet. Gesellschafter der Klägerin sind eine andere GbR (A-GbR), die einen landwirtschaftlichen Betrieb bewirtschaftet, und ein Landwirt (B), der seine Umsätze im Streitjahr (1992) nach § 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 pauschal versteuerte.
Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin, auf den das Finanzgericht (FG) Bezug genommen hat, lautet auszugsweise wie folgt:
"§ 2 Gegenstand des Unternehmens
Gegenstand des Unternehmens ist die gemeinsame Errichtung und Nutzung einer Kartoffellagerhalle. Die Nutzung beschränkt sich auf die Lagerung von Kartoffeln, die in den landwirtschaftlichen Betrieben der Gesellschafter erzeugt werden. …
§ 4 Lastentragung
Alle mit der Planung und der Errichtung der Kartoffellagerhalle sowie der Anschaffung von Maschinen verbundenen Kosten tragen die Gesellschafter zu gleichen Anteilen. Gleiches gilt für die Deckung der laufenden Kosten.
§ 5 Bewirtschaftung
Die Gesellschaft ist berechtigt, auf der Eigentumsfläche des Gesellschafters B, …, in der Größe von 3 500 qm eine Kartoffellagerhalle zu errichten und zu betreiben.
Insoweit überlässt der Gesellschafter B der Gesellschaft diese Fläche zu den vorgenannten Zwecken für die Dauer dieses Vertrages kostenfrei. …"
Die Klägerin richtete ein Konto ein, auf das die Gesellschafter die für den Bau erforderlichen Beträge zu gleichen Teilen einzahlten. Die Lagerhalle wurde am 31. Dezember 1992 fertiggestellt. Für die Benutzung der Halle sowie der von der Klägerin angeschafften Maschinen war kein Entgelt vereinbart.
In ihrer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 1992 machte die Klägerin Vorsteuerbeträge in Höhe von 86 508,43 DM geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stimmte der Steueranmeldung zunächst zu, vertrat aber im Anschluss an eine Außenprüfung die Auffassung, die Klägerin erbringe keine Leistungen gegen Entgelt und sei deshalb auch nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt; es änderte den Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr 1992 nach § 164 Abs. 2 AO 1977 und setzte die Umsatzsteuer auf 0 DM fest.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Die Revision der Klägerin wies der erkennende Senat durch Urteil vom 28. November 2002 V R 18/01 (BFHE 200, 440, BStBl II 2003, 443) als unbegründet zurück, weil die Klägerin ihren Gesellschaftern keine entgeltlichen Leistungen erbracht habe und deshalb auch nicht Unternehmerin sei. Er führte weiter aus: "Ist mangels entgeltlicher Leistungen die Klägerin nicht Unternehmerin, kommt zwar u.U. ein anteiliger Vorsteuerabzug der Gesellschafter in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 1. Oktober 1998 V R 31/98, BFHE 187, 78, BFH/NV 1999, 575). Darüber war hier jedoch nicht zu entscheiden."
Bereits im Laufe des Klageverfahrens zur Umsatzsteuer für das Streitjahr 1992 beantragte die Klägerin beim FA, die Vorsteuerbeträge gemäß § 180 Abs. 2 AO 1977 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 der VO zu § 180 Abs. 2 AO 1977 gesondert und einheitlich festzustellen. Diesen Antrag lehnte das FA mit der Begründung ab, grundsätzlich stehe der Vorsteuerabzug der Klägerin selbst als Leistungsempfängerin zu; mangels Unternehmereigenschaft könne sie den Vorsteuerabzug aber nicht in Anspruch nehmen. Die Gesellschafter der Klägerin seien umsatzsteuerrechtlich nicht Leistungsempfänger und deshalb nicht vorsteuerabzugsberechtigt.
Das FG wies die Sprungklage der Klägerin, der das FA zugestimmt hatte, ab. Es vertrat in seinem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2004, 18 veröffentlichten Urteil die Auffassung, der Klägerin stehe kein Anspruch auf gesonderte und einheitliche Feststellung der auf die Errichtung der Lagerhalle entfallenden Vorsteuerbeträge gemäß der VO zu § 180 Abs. 2 AO 1977 zu. Eine gesonderte Feststellung sei durch § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 ausgeschlossen. Im Streitfall sei die Klägerin Leistungsempfängerin der zur Errichtung der Kartoffellagerhalle bezogenen Leistungen gewesen. Während bei der Bruchteilsgemeinschaft die einzelnen Gemeinschafter mangels Rechtsfähigkeit der Gemeinschaft gemäß §§ 420, 432 des Bürgerlichen Gesetzbuches Gläubiger der zu erbringenden Leistung seien, werde die GbR infolge der ihr zuerkannten Teilrechtsfähigkeit selbst berechtigt und verpflichtet.
Die Klägerin habe zudem keinen Anspruch auf Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung, weil es sich vorliegend um einen Fall von geringer Bedeutung handele.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung der § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG 1980, § 180 Abs. 2 AO 1977, § 1 Abs. 2 der VO zu § 180 Abs. 2 AO 1977, Art. 17 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Sie trägt vor, bei der Kartoffellagerhalle handele es sich um ein "Gesamtobjekt" i.S. des § 1 Abs. 2 der VO zu § 180 Abs. 2 AO 1977. Ein Fall von geringer Bedeutung liege nicht vor, weil streitig sei, ob ihren Gesellschaftern ein Vorsteuerabzug zustehe und die Rechtslage schwierig (gewesen) sei.
Die Klägerin meint weiter, ihrer Gesellschafterin, der A-GbR, stehe ein Vorsteuerabzug zu. Darauf habe der erkennende Senat in seinem Urteil (in BFHE 200, 440, BStBl II 2003, 443) hingewiesen. Die Tatsache, dass ihr, der Klägerin, der Vorsteuerabzug mangels Unternehmereigenschaft versagt worden sei, bewirke, dass ihre Gesellschafter umsatzsteuerrechtlich als Leistungsempfänger zu behandeln seien.
Sie macht darüber hinaus geltend, im Streitfall seien ihre beiden Gesellschafter als Inhaber eines landwirtschaftlichen Betriebs unternehmerisch tätig gewesen. Mit den Herstellungskosten der Halle und damit auch der Umsatzsteuer seien ihre Gesellschafter belastet. Die Vorentscheidung widerspreche deshalb Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG: Danach solle jeder Unternehmer von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten und entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung und den Ablehnungsbescheid des FA über die gesonderte und einheitliche Feststellung 1992 vom 30. November 1999 aufzuheben sowie das FA zu verpflichten, abziehbare Vorsteuerbeträge für das Jahr 1992 in Höhe von 86 508,43 DM gesondert und einheitlich festzustellen und den Gesellschaftern der Klägerin je zur Hälfte zuzurechnen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision der Klägerin ist begründet; sie führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.
Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil das FG zu Unrecht davon ausgegangen ist, dass auf die Durchführung eines Feststellungsverfahrens verzichtet werden kann. Die Klägerin ist nicht Leistungsempfängerin der zur Errichtung und Nutzung der Kartoffellagerhalle bezogenen Leistungen. Vielmehr sind die beiden an ihr beteiligten Gesellschafter Leistungsempfänger.
1. Die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob abziehbare Vorsteuerbeträge vorliegen, ist nach § 180 Abs. 2 AO 1977, § 1 der VO zu § 180 Abs. 2 AO 1977, § 179 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 im Feststellungsverfahren zu entscheiden. Die Kartoffellagerhalle ist ein Gesamtobjekt; ein Fall von geringer Bedeutung (§ 180 Abs. 3 Nr. 2 AO 1977) liegt nicht vor.
a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 der VO zu § 180 Abs. 2 AO 1977 können Besteuerungsgrundlagen der Umsatzsteuer ganz oder teilweise gesondert festgestellt werden, wenn mehrere Unternehmer im Rahmen eines Gesamtobjekts Umsätze ausführen oder empfangen; Gesamtobjekte sind Wirtschaftsgüter, Anlagen oder Einrichtungen, die mehreren Personen, die bei der Planung, Herstellung, Erhaltung oder dem Erwerb dieser Wirtschaftsgüter, Anlagen oder Einrichtungen gleichartige Rechtsbeziehungen zu Dritten hergestellt oder unterhalten haben, getrennt zuzurechnen sind. Wird eine gesonderte Feststellung durchgeführt, ist diese nach § 179 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 einheitlich vorzunehmen, wenn --wie bei einem Gesamtobjekt notwendigerweise-- der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist. Nach § 4 der VO zu § 180 Abs. 2 AO 1977 entscheidet die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen, ob und in welchem Umfang sie ein Feststellungsverfahren durchführt.
b) Die Voraussetzungen für eine solche Feststellung liegen im Streitfall vor, so dass die Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung möglich ist (vgl. BFH-Urteile vom 27. Januar 1994 V R 31/91, BFHE 173, 463, BStBl II 1994, 488; in BFHE 187, 78; zur Abgrenzung vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 2002 V R 15/00, BFH/NV 2002, 1346). Sie ist im Hinblick auf den gemeinschaftsrechtlichen Anspruch des Unternehmers, von seinen Umsätzen die Vorsteuer abziehen zu dürfen (Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG), und zur Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsanwendung und zur Erleichterung des Besteuerungsverfahrens (§ 180 Abs. 2 AO 1977) auch geboten (sog. "Ermessensreduzierung auf Null", vgl. BFH-Urteil in BFHE 187, 78, unter II.3.).
aa) Sowohl die A-GbR als auch B sind als Inhaber eigener landwirtschaftlicher Betriebe Unternehmer; die Kartoffellagerhalle dient beiden Unternehmern zur Erzielung von Umsätzen im Rahmen ihres jeweiligen Unternehmens.
bb) Die Kartoffellagerhalle ist auch ein Gesamtobjekt. Sie wurde auf einem Grundstück errichtet, das im Alleineigentum des B steht. Es handelt sich jedoch um ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden, bei dessen Planung und Herstellung die Gesellschafter der Klägerin gleichartige Rechtsbeziehungen zu den Unternehmen hergestellt haben, für deren Leistungen sie den Vorsteuerabzug begehren; es ist ihnen je zur Hälfte getrennt zuzurechnen.
c) Soweit FA und FG geltend machen, die gesonderte Feststellung sei nicht erforderlich, weil ein (weiterer) Vorsteuerabzug bei B als "Pauschallandwirt" ausgeschlossen sei, macht dies die Durchführung eines Feststellungsverfahrens nicht entbehrlich:
aa) Zwar war der Vorsteuerabzug des Gesellschafters B im Streitjahr nach § 24 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStG 1980 auf 8 v.H. der Bemessungsgrundlage für die Umsätze i.S. des § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG 1980 begrenzt; ein weiterer Vorsteuerabzug entfiel. Lediglich die A-GbR hatte für das Streitjahr nach § 24 Abs. 4 UStG 1980 erklärt, dass ihre Umsätze nach den allgemeinen Vorschriften besteuert werden sollen.
bb) Hierauf kommt es jedoch im Rahmen des Feststellungsverfahrens nicht an: Denn die Frage, ob die festgestellten Vorsteuerbeträge (hier: nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG 1980) vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind, entscheidet das für die Besteuerung des Feststellungsbeteiligten nach § 21 AO 1977 zuständige Finanzamt im Rahmen der Umsatzsteuerfestsetzung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 187, 78, unter II.1.a.bb; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 2. Mai 2001, BStBl I 2001, 256, Tz. 3.2.2.).
d) Soweit das FG davon ausgegangen ist, es handele sich vorliegend um einen Fall von geringer Bedeutung, kann zwar im Rahmen einer Ermessensausübung nach § 4 der VO zu § 180 Abs. 2 AO 1977 in solchen Fällen, insbesondere wenn die Höhe des festgestellten Betrages und seine Aufteilung feststehen, von der Durchführung eines Feststellungsverfahrens nach der VO zu § 180 AO 1977 abgesehen werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 187, 78, unter II.3. a.E.; BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 256, unter 4.2). Ein solcher Fall liegt aber hier nicht vor, weil die Finanzverwaltung die Rechtsprechung des Senats zum Vorsteuerabzug von Mitgliedern einer Personenmehrheit --jedenfalls bis zum Ergehen des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften --EuGH-- vom 21. April 2005 C-25/03 --HE-- (BFH/NV 2005, Beilage 3, 196)-- nicht allgemein angewandt hat (Verfügung der Oberfinanzdirektion Berlin vom 17. April 2000, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2001, 129).
2. Entgegen der Auffassung des FG steht der beantragten Feststellung auch nicht § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG 1980 entgegen. Das Recht auf Vorsteuerabzug steht den Gesellschaftern der Klägerin zu; denn sie (und nicht die Klägerin) haben die der Errichtung und Nutzung der Kartoffellagerhalle dienenden Leistungen für ihre Unternehmen bezogen.
a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG 1980 kann der Unternehmer die in den Rechnungen i.S. des § 14 UStG 1980 gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Leistungsempfänger ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH im Allgemeinen derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteile vom 1. Februar 2001 V R 79/99, BFHE 194, 488, BFH/NV 2001, 989; vom 24. Juni 1999 V R 99/98, BFH/NV 1999, 1648).
Wenn eine Personenmehrheit ohne eigene Rechtspersönlichkeit nicht der Steuer unterliegt und daher keine Vorsteuer abziehen kann, muss ein solches Abzugsrecht den Mitgliedern der Personenmehrheit einzeln zugestanden werden, sofern sie die Steuerpflichtigeneigenschaft haben (vgl. EuGH-Urteil in BFH/NV 2005, Beilage 3, 196 RandNr. 57). Auch nach der bisherigen Rechtsprechung des Senats kann die jeweilige natürliche Person mit ihrem Anteil an der Personenmehrheit Leistungsempfänger sein (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2002, 1346, unter II.a; vom 1. August 2002 V R 19/00, BFH/NV 2003, 209, unter II.2.; vom 6. Oktober 2005 V R 40/01).
b) Nach diesen Grundsätzen sind die Gesellschafter der Klägerin und nicht die Klägerin Leistungsempfänger.
Im Streitfall ist, wie der Senat durch Urteil in BFHE 200, 440, BStBl II 2003, 443 entschieden hat, die Klägerin nicht Unternehmerin. Sie hat deshalb umsatzsteuerrechtlich keine eigene Rechtspersönlichkeit. Aus diesem Grund steht --worauf der Senat im dortigen Urteil bereits hingewiesen hat-- grundsätzlich den Gesellschaftern der Klägerin als Unternehmer das Recht auf Vorsteuerabzug zu. Sie sind mangels Unternehmereigenschaft der Klägerin umsatzsteuerrechtlich als Leistungsempfänger anzusehen.
3. Die Sache ist nicht spruchreif. Da das FG --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- keine Feststellungen zur Höhe der Vorsteuerbeträge getroffen hat, kann der Senat nicht selbst entscheiden; die Sache ist daher an das FG zurückzuverweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 1484073 |
BFH/NV 2006, 841 |
DStRE 2006, 626 |
HFR 2006, 500 |