Entscheidungsstichwort (Thema)
Gewerbesteuer
Leitsatz (amtlich)
Zur Anwendung des § 8 Ziff. 8 und des § 12 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG bei Verträgen über die Ausbeute eines Bimsvorkommens, für das ein Einheitswert nach § 58 BewG festgestellt worden ist.
Normenkette
GewStG § 8 Ziff. 8, § 8/7, § 12 Abs. 2 Ziff. 2
Tatbestand
Der Steuerpflichtigen (Stpfl.), einer Aktiengesellschaft, wurde in einem im Jahre 1940 geschlossenen Vertrag von dem Grundstückseigentümer das Recht eingeräumt, das Bimsvorkommen auf ihm gehörigen Grundstücksflächen in der Größe von etwa 40 ha allein auszubeuten. Die auszubeutenden Parzellen wurden von Jahr zu Jahr im Einvernehmen mit dem Grundstückseigentümer bestimmt. Die von der Stpfl. zu zahlende Entschädigung richtete sich nach der Menge des gewonnenen Bimssandes. Zum Abbau des Bimssandes bedarf es nach dem Gesetz des Landes Rheinland-Pfalz vom 13. April 1949, Gesetz- und Verordnungsblatt Rheinland-Pfalz 1949 S. 143, einer staatlichen Genehmigung, die der Stpfl. erteilt wurde. Das Finanzamt stellte das Bimsausbeuterecht des Eigentümers auf den 1. Januar 1953 als Gewerbeberechtigung im Sinne des § 58 des Bewertungsgesetzes (BewG) rechtskräftig auf 270.000 DM fest.
Streitig ist bei der Gewerbesteuerveranlagung der Aktiengesellschaft für den Erhebungszeitraum 1953, ob die von der Aktiengesellschaft zu Lasten ihres Ertrages an den Eigentümer gezahlte Entschädigung für die Ausbeute nach § 8 Ziff. 8 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) zur Hälfte dem Gewerbeertrag und der Wert der Gewerbeberechtigung dem Gewerbekapital nach § 12 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG hinzuzurechnen sind. Das Finanzamt bejahte beide Fragen. Es sah in dem Ausbeutevertrag einen die Gewerbeberechtigung betreffenden Pachtvertrag und in der Gewerbeberechtigung ein dem Betrieb der Stpfl. dienendes, dem Eigentümer zustehendes Wirtschaftsgut, das zum Anlagevermögen gehört. Das Finanzgericht schloß sich dieser Auffassung des Finanzamts nicht an. Im allgemeinen entspreche es nicht den Vorstellungen des Geschäftsverkehrs, das Recht des Grundstückseigentümers auf Ausbeute seines Grundstücks als Gegenstand der Pacht anzusehen. Wenn etwas verpachtet sei, dann könne dies nur das Grundstück selbst oder das Bimsvorkommen für sich allein sein. Der Pächter erhalte durch die Pacht das Recht zur Nutzung des verpachteten Gegenstandes, nicht aber das Recht zur Nutzung des Nutzungsrechts des Eigentümers. Es könne dahingestellt bleiben, ob der Ausbeutevertrag als Pacht- oder als Kaufvertrag anzusehen sei. Denn auch bei Annahme eines Pachtvertrages entfalle die Hinzurechnung nach § 8 Ziff. 8 GewStG, weil eine Grundstückspacht vorliege. Das gleiche gelte für die Hinzurechnung der Gewerbeberechtigung zum Gewerbekapital der Aktiengesellschaft, weil ihr keine Gewerbeberechtigung, sondern das Grundstück zur Nutzung überlassen worden sei.
Entscheidungsgründe
Die Rechtsbeschwerde (Rb.) des Vorstehers des Finanzamts führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ist die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen für die Nutzung der nicht in Grundstücksbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, hinzuzurechnen (§ 8 Ziff. 8 GewStG). Der Senat vertritt im Urteil I 50/55 U vom 23. Juli 1957 (Bundessteuerblatt - BStBl - 1957 III S. 306, Slg. Bd. 65 S. 189) die Auffassung, daß bei der Auslegung des Miet- und Pachtbegriffs in § 8 Ziff. 8 GewStG die wirtschaftliche Betrachtung gegenüber dem bürgerlich-rechtlichen Gehalt des Vertrages zurücktreten müsse. Die wirtschaftliche Betrachtung dürfe dort, wo der Steuergesetzgeber an feststehende Begriffe des bürgerlichen Rechts anknüpfe, nicht dazu führen, den rechtlichen Gehalt solcher Begriffe völlig abweichend vom bürgerlichen Recht zu bestimmen. Das ergebe sich aus der Einheit der Rechtsordnung, deren Bestandteil auch das Steuerrecht sei. Die gleiche Auffassung vertritt der V. Senat des Bundesfinanzhofs unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs bei der Auslegung der Befreiungsvorschrift des § 4 Ziff. 10 des Umsatzsteuergesetzes (UStG), wonach Miet- und Pachtzinsen für die überlassung von Grundstücken nicht der Umsatzsteuer unterliegen (Urteil des Bundesfinanzhofs V 4/51 U vom 19. Dezember 1952, BStBl 1953 III S. 98, Slg. Bd. 57 S. 249).
In der Rechtsprechung der Zivilgerichte wird die Einräumung einer schuldrechtlichen Befugnis zur Gewinnung von Bodenbestandteilen gegen Entgelt in der Regel als Pachtvertrag über ein Grundstück angesehen, indem das Recht zum Fruchtgenuß, soweit die Früchte nach den Regeln einer ordnungsmäßigen Wirtschaft als Ertrag anzusehen sind (§ 581 BGB), weit ausgelegt und auch auf die Ausbeute eines Grundstücks ausgedehnt wird (Urteil des Reichsgerichts III 336/18 vom 14. Januar 1919, Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 94 S. 279). Dieser Auffassung hat sich auch der Bundesgerichtshof angeschlossen (Urteil des Bundesgerichtshofs I ZR 85/50 vom 27. September 1951, Juristenzeitung 1951 S. 790). Ein Kaufvertrag über die im Boden befindlichen Mineralien oder sonstigen Bestandteile kann nur in besonderen Ausnahmefällen angenommen werden. Die Annahme, daß der Ausbeutevertrag sich nicht auf das Grundstück selbst, sondern auf die Ausbeutebefugnis des Eigentümers beziehe, hat das Reichsgericht im Urteil III 336/18 ausdrücklich als rechtsirrig bezeichnet.
Auch der Reichsfinanzhof hat nicht nur in den die Auslegung des § 4 Ziff. 10 UStG betreffenden Urteilen die Ausbeuteverträge als Grundstückspachtverträge angesehen (Urteil des Reichsfinanzhofs V 255/39 vom 28. Juli 1939, Reichssteuerblatt - RStBl - 1939 S. 943, Slg. Bd. 47 S. 174), sondern den gleichen Standpunkt auch für die Urkundensteuer (Urteil des Reichsfinanzhofs II 23/40 vom 2. November 1940, RStBl 1941 S. 45, Slg. Bd. 49 S. 245) und bei der Entscheidung der Frage vertreten, ob der Ausbeutezins bei dem Grundstückseigentümer zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gehört (Urteile des Reichsfinanzhofs VI A 1396/33 vom 11. Juli 1934, RStBl 1934 S. 1361, und VI 331/38 vom 15. Juni 1938, RStBl 1938 S. 870, Slg. Bd. 44 S. 167).
Trotzdem schließt sich der Senat hinsichtlich der Anwendung des § 8 Ziff. 8 GewStG auf Ausbeuteverträge der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (Urteil des Reichsfinanzhofs VI 629/39 vom 17. Juli 1940, RStBl 1940 S. 914) an und sieht steuerlich in der überlassung der Grundstücke zur Ausbeute des Bimsvorkommens nicht die Verpachtung von in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, sondern die entgeltliche überlassung des Rechts des Grundstückseigentümers, das Bimsvorkommen auszubeuten. Der Steuergesetzgeber verwendet hinsichtlich des Gegenstandes der Vermietung und Verpachtung in § 8 Ziff. 8 GewStG nicht den bürgerlich-rechtlichen Begriff des Grundstücks, sondern spricht von Pachtzinsen für die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Dabei ist der Begriff des Wirtschaftsgutes nach den Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) auszulegen und umfaßt deshalb auch solche Gegenstände, die nach bürgerlichem Recht als wesentliche Bestandteile oder als Zubehör einer Sache nicht oder nur in beschränktem Umfang Gegenstand besonderen Rechts sein können. Auch das im § 8 Ziff. 8 GewStG verwandte Wort "Grundbesitz" ist ein steuerlicher Begriff, der den Steuergegenstand der Grundsteuer bezeichnet (§§ 1 und 2 des Grundsteuergesetzes - GrStG -). Damit soll das Anwendungsgebiet der Gewerbesteuer von der Grundsteuer abgegrenzt werden. Der Grundsteuer unterliegen nach § 2 GrStG das land- und forstwirtschaftliche Vermögen, das Grundvermögen und das Betriebsvermögen, soweit es in Betriebsgrundstücken besteht (§ 57 BewG). Das Mineralgewinnungsrecht ist eine Berechtigung, deren Ausübung allein schon ein Gewerbe begründen würde, für die deshalb ein besonderer Einheitswert festgestellt wird und die nicht als Bestandteil des Grundstücks anzusehen ist (§ 58 BewG). Da sich demnach die nach dem Einheitswert des Betriebsgrundstücks berechnete Grundsteuer nicht auf die bürgerlich-rechtlich zu den wesentlichen Bestandteilen des Grundstücks gehörenden, im Boden befindlichen Mineralien erstreckt, würde es dem Zweck des § 8 Ziff. 8 GewStG, die Gewerbesteuer sinnvoll von der Grundsteuer abzugrenzen, widersprechen, wenn der Wert und Ertrag des Mineralvorkommens weder von der Grundsteuer noch von der Gewerbesteuer erfaßt werden würde.
Schließlich zwingt auch der Objektcharakter der Gewerbesteuer und der Zweck der Hinzurechnungsvorschriften dazu, in der überlassung des steuerlich selbständigen Ausbeuterechts keine Verpachtung von in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgütern zu sehen. Es soll bei der Gewerbesteuer grundsätzlich ohne Bedeutung sein, ob ein Betrieb mit eigenem oder mit fremdem Anlagekapital arbeitet. Wenn ein Grundstückseigentümer selbst das Mineralvorkommen ausbeutet, so bezieht er, soweit nicht ausnahmsweise ein landwirtschaftlicher Nebenbetrieb vorliegt (Urteil des Bundesfinanzhofs IV 186/56 U vom 9. Mai 1957, BStBl 1957 III S. 246, Slg. Bd. 65 S. 32) Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung (§ 15 Ziff. 1 EStG). Sein Gewerbeertrag darf zum Ausgleich für die auf dem Grundstück liegende Grundsteuer nur um 3 v. H. des das Mineralvorkommen nicht umfassenden Einheitswertes des Grundstücks gekürzt werden, so daß der Reinertrag des Mineralvorkommens bei ihm in vollem Umfang der Gewerbesteuer unterliegt. Es wäre mit dem Objektcharakter der Gewerbesteuer nicht vereinbar, im Falle der Verpachtung den Reinertrag des ausgebeuteten Mineralvorkommens weder beim Grundstückseigentümer noch beim Pächter der Grundsteuer oder der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Sinn und Zweck des § 8 Ziff. 8 GewStG zwingen deshalb unabhängig von der bürgerlich-rechtlichen Rechtslage bei Ausbeuteverträgen zu der Annahme, daß sich diese Verträge steuerlich auf das durch den Einheitswert der Gewerbeberechtigung erfaßte Ausbeuterecht des Eigentümers erstrecken.
Der Einwand, daß Ausbeuteverträge bei wirtschaftlicher Betrachtung in der Regel Kaufverträge über das Mineralvorkommen darstellten, ist bereits im Urteil des Reichsfinanzhofs VI 629/39 zurückgewiesen worden. Wenn der Senat aus den vorstehenden steuerlichen Erwägungen zu dem Ergebnis gelangt, daß der Gegenstand der überlassung bei Ausbeuteverträgen abweichend vom bürgerlichen Recht nicht das Grundstück, sondern das nur steuerlich verselbständigte Ausbeuterecht ist, so muß doch den grundsätzlichen Ausführungen des Senats im Urteil I 50/55 U entsprechend der Begriff der Miete und Pacht dem bürgerlichen Recht entsprechend ausgelegt werden, wenn nicht zwingende steuerliche Erwägungen zu einem anderen Ergebnis führen. Das ist nicht der Fall. Es ist zwar richtig, daß der das Mineralvorkommen ausbeutende Grundstückseigentümer Abschreibungen wegen Substanzverzehr insoweit vornehmen darf, als die Substanz zu einem Aktivposten zum Ausdruck kommt. Berücksichtigt man aber, daß der volle Wert der Substanz nur in seltenen Fällen beim Eigentümer steuerlich in Erscheinung tritt, so kann in der Regel davon ausgegangen werden, daß die Zurechnung der Hälfte der Pachtzinsen beim Pächter in etwa dem Reinertrag entspricht, der dem Eigentümer bei eigener Ausbeute verbleiben würde. Die pauschmäßige hälftige Verteilung der Pachtzinsen auf Reinertrag und Aufwendungen ist ein rohes Verfahren, das nach dem Willen des Gesetzes auch dann angewendet werden muß, wenn es im einzelnen Fall der Sachlage nicht voll entspricht. Es kann deshalb gegen die Anwendung des § 8 Ziff. 8 GewStG bei Ausbeuteverträgen nicht eingewandt werden, daß der das Mineralvorkommen selbst ausbeutende Eigentümer in vielen Fällen einen geringeren Reinertrag zu versteuern hätte, als der Hälfte der Pachtzinsen entspricht.
Was die Hinzurechnung des Einheitswerts des Mineralvorkommens zum Gewerbekapital des Pächters nach § 12 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG anlangt, so ist diese Hinzurechnung zwingend für die Werte der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dienen, aber im Eigentum eines Dritten stehen, vorgeschrieben. Die Hinzurechnung erstreckt sich auf alle dem Betrieb dienenden, oben bezeichneten Wirtschaftsgüter, wobei es gleichgültig ist, aus welchem Rechtsgrund sie überlassen werden oder ob ein Entgelt gezahlt wird (Urteil des Reichsfinanzhofs I 468/38 vom 21. Februar 1939, RStBl 1939 S. 867, Slg. Bd. 46 S. 172). Bei der Auslegung dieser Vorschrift spielen bürgerlich-rechtliche Begriffsbestimmungen keine Rolle. Mit dem Begriff Wirtschaftsgüter wird zum Ausdruck gebracht, daß es entscheidend auf steuerliche Begriffe und Erwägungen ankommt. Wenn das Steuerrecht das Ausbeuterecht des Eigentümers als Gewerbeberechtigung verselbständigt und bei der Bewertung des Grundstücks außer acht läßt, so entsteht steuerlich in der Gewerbeberechtigung ein selbständiges Wirtschaftsgut, das im Rahmen des bürgerlich-rechtlichen Pachtvertrages dem Berechtigten zur Nutzung in seinem Betrieb überlassen wird. Dem Sinn und Zweck des § 12 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG entspricht es deshalb, dieses Recht beim Gewerbekapital des Pächters zu erfassen.
Die Vorentscheidung muß aufgehoben werden. Die Sache wird zur erneuten Entscheidung an das Finanzamt zurückverwiesen. Bei der Ermittlung des dem Gewerbekapital zuzurechnenden Wertes kann nicht ohne weiteres von dem rechtskräftig für den Grundstückseigentümer festgestellten Einheitswert ausgegangen werden. Dieser Einheitswert ist für die Stpfl. nicht verbindlich. Eine Hinzurechnung kommt auch nur insoweit in Frage, als sich die Gewerbeberechtigung auf Parzellen bezieht, die die Stpfl. an dem für das Gewerbekapital maßgebenden Bewertungsstichtag tatsächlich ausbeutete.
Fundstellen
Haufe-Index 409195 |
BStBl III 1959, 5 |
BFHE 1959, 10 |
BFHE 68, 10 |