BFH Urteil vom 07.10.1998 - II R 64/96 | Steuer Office Basic | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zusammenrechnung nach § 14 ErbStG bei Erbanfall an einen Darlehensnehmer des Erblassers, der ein zinsloses Darlehen auf bestimmte Zeit gewährt hatte: Änderung der Rechtsprechung, Rechtswirkungen des § 10 Abs. 3 ErbStG - Einräumung eines zinslosen Darlehens als unentgeltliche Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG

Leitsatz (amtlich)

1. Bei der Berechnung der Erbschaftsteuer gemäß § 14 ErbStG 1974 sind mehrere Vermögensvorteile, die innerhalb von zehn Jahren von derselben Person dadurch anfallen, daß jemand zunächst das Recht auf unentgeltliche Nutzung eines Gegenstands und danach den der Nutzung unterliegenden Gegenstand selbst erwirbt, bei der Zusammenrechnung der Erwerbe mit den ihnen jeweils zukommenden Werten auch dann anzusetzen, wenn die Summe der Werte höher ist als der Wert des Gegenstands (Änderung der Rechtsprechung).

2. Zu den Rechtswirkungen des § 10 Abs. 3 ErbStG in diesen Fällen.

Orientierungssatz

1. Hier: Erbanfall an einen Darlehensnehmer des Erblassers, der ein zinsloses Darlehen auf bestimmte Zeit gewährt hatte.

2. Die Einräumung eines zinslosen Darlehens ist als unentgeltliche Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 anzusehen. Gegenstand der Zuwendung ist die unentgeltliche Gewährung des Rechts, das als Darlehen überlassene Kapital zu nutzen. Wird ein Geldbetrag als Darlehen auf bestimmte Zeit zinslos überlassen, ist als schenkungsteuerrechtliche Bereicherung der nach § 13 Abs. 1 BewG zu ermittelnde Kapitalwert anzusetzen. Hierzu ist der Jahreswert des Nutzungsvorteils (§ 15 Abs. 1 BewG i.d.F. der Bekanntmachung vom 30. Mai 1985, BGBl I 1985, 845, BStBl I 1985, 346, Zinssatz 5,5 v.H.) --bezogen auf den Zeitpunkt der Überlassung des Kapitals-- entsprechend der vereinbarten Zeitdauer nach § 13 Abs. 1 BewG zu kapitalisieren.

Normenkette

BewG 1965 § 13 Abs. 1; ErbStG 1974 § 10 Abs. 3, § 14 Abs. 1 S. 1, § 7 Abs. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

Hessisches FG (Urteil vom 25.04.1996; Aktenzeichen 1 K 3079/93)

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Erbe seines im Januar 1990 verstorbenen Vaters (Erblasser). Aufgrund eines zwischen diesen beiden am 8. August 1985 abgeschlossenen Kreditvertrags hatte der Kläger vom Erblasser ein zinsloses Darlehen in Höhe von 150 000 DM erhalten, das ab dem 1. Oktober 1990 in jährlichen Raten in Höhe von 25 000 DM zu tilgen gewesen wäre.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte die Erbschaftsteuer zuletzt mit Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 1993 auf 156 354 DM fest. Das FA ging dabei von einem Erwerb von Todes wegen in Höhe von 1 463 985 DM aus, wobei es unter anderem die auf den Kläger übergegangene Darlehensforderung mit dem auf den Zeitpunkt des Erbfalls abgezinsten Wert von 120 276 DM ansetzte. Dem Erwerb von Todes wegen wurde als Vorerwerb gemäß § 14 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes 1974 (ErbStG 1974) das dem Kläger aufgrund des zinslosen Darlehens eingeräumte Recht auf Nutzung des Kapitals in Höhe von 47 443 DM hinzugerechnet. Bei der Bewertung der Nutzungen legte das FA die im Kreditvertrag vereinbarte Laufzeit bis zum 1. Oktober 1995 zugrunde.

Mit der Klage beantragte der Kläger, die Steuer auf 154 407 DM herabzusetzen. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Das FG ging bei seiner Entscheidung davon aus, der Besteuerung desjenigen, der zunächst das Nutzungsrecht an einem Vermögensgegenstand (z.B. einer Geldsumme) unentgeltlich erwerbe und dem anschließend innerhalb der Frist des § 14 ErbStG 1974 die Vermögenssubstanz selbst zugewandt werde, sei nach dem auf den Streitfall anwendbaren Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. Juli 1979 II R 41/77 (BFHE 128, 401, BStBl II 1979, 740) kein höherer Wert zugrunde zu legen als bei sofortiger Zuwendung der Substanz. Entsprechend sei das Darlehen insgesamt lediglich mit dem "Substanzwert" von 150 000 DM anzusetzen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 244 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 14 ErbStG 1974. Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen. Er macht geltend, die Vorentscheidung stehe in Einklang mit der Rechtsprechung des BFH. Außerdem habe das FA der Berechnung des Zinsvorteils zu Unrecht die volle Laufzeit des Darlehens zugrunde gelegt, da er den Darlehensbetrag ab dem Erbfall "kraft eigener Rechtsstellung" genutzt habe.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG-Urteil beruht auf einer Verletzung des § 14 Abs. 1 ErbStG 1974. Der Senat folgt nicht mehr der im Senatsurteil in BFHE 128, 401, BStBl II 1979, 740 vertretenen Auffassung, nach Sinn und Zweck des § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 1974 sei beim Erwerb eines Gegenstandes, dessen unentgeltliche Nutzung dem Zuwendungsempfänger bereits vorher zugewendet wurde, die Besteuerungsgrundlage für die Berechnung des zeitlich nachfolgenden Erwerbs des Gegenstandes in der Weise zu kappen, daß die Zusammenrechnung beider Erwerbe zu keinem höheren Betrag führe als demjenigen, der für die Zuwendung des Gegenstandes selbst der Steuerberechnung zugrunde zu legen wäre.

Gemäß § 14 Abs. 1 Sätze 1 und 2 ErbStG 1974 werden mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile in der Weise zusammengerechnet, daß dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden und von der Steuer für den Gesamtbetrag die Steuer abgezogen wird, die für die früheren Erwerbe zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre. Durch diese Regelung soll lediglich verhindert werden, daß mehrere Teilerwerbe gegenüber einem einheitlichen Erwerb steuerlich begünstigt werden (vgl. Senatsbeschluß vom 3. August 1988 II B 17/88, BFH/NV 1990, 53). Aus § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 1974 ergibt sich jedoch nicht, daß die verschiedenen Erwerbsvorgänge "wie ein Erwerb zu behandeln" sind. Die Vorschrift ändert nichts daran, daß die einzelnen Erwerbe als selbständige steuerpflichtige Vorgänge jeweils für sich der Steuer unterliegen. Weder werden die früheren Steuerfestsetzungen mit der Steuerfestsetzung für den letzten Erwerb zusammengefaßt noch werden die einzelnen Erwerbe innerhalb eines Zehnjahreszeitraums zu einem einheitlichen Erwerb verbunden. Die Vorschrift trifft lediglich eine besondere Anordnung für die Berechnung der Steuer, die für den jeweils letzten Erwerb innerhalb des Zehnjahreszeitraums festzusetzen ist (vgl. BFH-Urteile vom 31. Mai 1989 II R 110/87, BFHE 156, 566, BStBl II 1989, 733, und vom 17. April 1991 II R 121/88, BFHE 164, 107, BStBl II 1991, 522).

Die Vorentscheidung, die auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war daher aufzuheben.

2. Die Sache ist spruchreif. Die angefochtene Erbschaftsteuerfestsetzung des FA ist nicht zu beanstanden.

Das FA hat den Erwerb des Klägers von Todes wegen als letzten Erwerb i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 1974 zutreffend mit insgesamt 1 463 985 DM angesetzt. Die auf den Kläger übergegangene --zivilrechtlich durch Vereinigung von Forderung und Schuld in einer Person (Konfusion) erloschene-- Darlehensforderung, deren Fortbestand für erbschaftsteuerliche Zwecke gemäß § 10 Abs. 3 ErbStG 1974 fingiert wird, hat es dabei richtigerweise im Hinblick auf deren Zinslosigkeit und spätere Fälligkeit mit dem auf den Stichtag abgezinsten Gegenwartswert von 120 276 DM bewertet (§ 11, § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes --BewG--).

Das FA hat auch ohne Rechtsverstoß dem Erwerb von Todes wegen den früheren Erwerb des Rechts auf zinslose Nutzung des Darlehensbetrages von 150 000 DM mit seinem früheren Wert von 47 443 DM nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 1974 hinzugerechnet.

Die Einräumung eines zinslosen Darlehens ist nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile vom 12. Juli 1979 II R 26/78, BFHE 128, 266, BStBl II 1979, 631, und vom 30. März 1994 II R 105/93, BFH/NV 1995, 70) als unentgeltliche Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 anzusehen. Gegenstand der Zuwendung ist die unentgeltliche Gewährung des Rechts, das als Darlehen überlassene Kapital zu nutzen. Wird ein Geldbetrag als Darlehen auf bestimmte Zeit zinslos überlassen, ist als schenkungsteuerrechtliche Bereicherung der nach § 13 Abs. 1 BewG zu ermittelnde Kapitalwert anzusetzen. Hierzu ist der Jahreswert des Nutzungsvorteils (§ 15 Abs. 1 BewG i.d.F. der Bekanntmachung vom 30. Mai 1985, BGBl I 1985, 845, BStBl I 1985, 346, Zinssatz 5,5 v.H.) --bezogen auf den Zeitpunkt der Überlassung des Kapitals (§ 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1974)-- entsprechend der vereinbarten Zeitdauer nach § 13 Abs. 1 BewG zu kapitalisieren (vgl. BFH-Urteil in BFHE 128, 266, BStBl II 1979, 631). Dies hat das FA zutreffend beachtet.

Die durch den Erbfall eingetretene Vereinigung von Darlehensforderung und Darlehensschuld (Konfusion) führt --entgegen der Auffassung des Klägers-- nicht zum Ansatz eines niedrigeren Kapitalwerts. Der Eintritt der Konfusion hat zwar bewirkt, daß die Schuldnerstellung des Klägers entfallen ist und dieser mit dem Eintritt des Erbfalls den zuvor als Darlehen überlassenen Geldbetrag aus eigenem Recht genutzt hat. Einer Berücksichtigung dieses Umstandes steht aber § 10 Abs. 3 ErbStG 1974 entgegen, wonach das durch den Eintritt der Konfusion zivilrechtlich erloschene Rechtsverhältnis (Darlehensverhältnis) erbschaftsteuerrechtlich als fortbestehend gilt. Durch diese Vorschrift wird nicht nur der Fortbestand der Gläubigerstellung, sondern auch der Fortbestand der Schuldnerstellung fingiert, so daß dem zivilrechtlich eintretenden Wegfall von Forderung und Schuld bei der Berechnung der Erbschaft- und Schenkungsteuer keine Bedeutung zukommt. Aus diesem Grunde scheidet auch eine Berichtigung des Kapitalwerts wegen des Eintritts des Erbfalls nach bewertungsrechtlichen Vorschriften (§ 13 Abs. 3, § 14 Abs. 2 BewG) von vornherein aus. Denn der Tod des Darlehnsgebers hat für die erbschaft- und schenkungsteuerrechtliche Beurteilung zu keiner Veränderung der Nutzungsdauer geführt.