Entscheidungsstichwort (Thema)
Auslegung des Begriffs Ansässigkeit i.S. von § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG 1993
Normenkette
UStG 1993 § 18 Abs. 9 S. 1; AO 1977 § 10; UStDV 1993 § 59 Abs. 1, § 51 Abs. 3 S. 1, § 61 Abs. 3; EWGRL 1072/79 Art. 3 Buchst. b, Art. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt ein Transportunternehmen in Form einer GmbH Luxemburger Rechts. Ihre Geschäftsführer X und Y sowie Z wohnen in Deutschland.
Mit Antrag vom 24. Juni 1998 begehrte die Klägerin die Vergütung von Vorsteuerbeträgen aus Leasingraten für das Streitjahr 1997 wegen der Überlassung von acht LKW für 48 Monate. Das Anschreiben zum Vergütungsantrag wurde von der in Deutschland ansässigen X-GmbH & Co. gefertigt; unterschrieben hatte der Prokurist H im Namen dieser inländischen Gesellschaft. Die Geschäftsführer der Komplementärin der X-GmbH & Co. sind X und Y sowie A. Dem Antrag war eine Kopie des Leasingvertrags zwischen der Klägerin (Leasingnehmer) und der C-Leasing GmbH (Leasinggeber) beigefügt; darin hatte die X-GmbH & Co. die Verpflichtungen aus dem Leasingvertrag neben der Klägerin als Gesamtschuldner mit übernommen. Aus einem beigefügten Kontoauszug ergibt sich, dass die Klägerin die Leasingraten von einem Konto der B-Bank in … hatte abbuchen lassen.
Dem Antrag war eine Bescheinigung der Administration de L' Enregistrement et des Domaines des Großherzogtums Luxemburg vom 16. Juni 1998 beigefügt, wonach die Klägerin der Mehrwertsteuer unterliege. In der Bescheinigung war ihre Umsatzsteuer-Identifikationsnummer vermerkt. Die Bescheinigung entsprach dem Muster im Anhang B der Achten Richtlinie 79/1072/EWG des Rates vom 6. Dezember 1979 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige --Richtlinie 79/1072/EWG-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- 1979 Nr. L 331, 11).
Unter dem 24. November 1998 übersandte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Bundesamt für Finanzen --BfF--) der Klägerin einen Fragenkatalog mit 29 Fragen, um die Voraussetzungen des Vorsteuervergütungsverfahrens zu überprüfen. Am 22. Dezember 1998 ging ein Schreiben der X-GmbH & Co. mit folgendem Wortlaut ein:
"… Da wir die Abgabefrist zum 31. Dezember 1998 aufgrund fehlender Informationen von unserer Tochtergesellschaft in Luxembourg nicht einhalten können, bitte ich hiermit um Fristverlängerung. Im Januar 1999 werden wir Ihnen die notwendigen Informationen nachreichen …
ppa. H."
In der Zwischenzeit hatte das BfF das für die Besteuerung der X-GmbH & Co. zuständige Finanzamt um Auskunft darüber gebeten, ob Hinweise darüber vorlägen, dass die Geschäfte der Klägerin tatsächlich von Deutschland aus geleitet würden. Unter dem 22. Januar 1999 wurde mitgeteilt, dass die Geschäfte der Klägerin nach Erkenntnissen einer aktuellen Betriebsprüfung u.a. durch X und Y von Deutschland aus geleitet würden.
Unter dem 2. Februar 1999 antwortete die Klägerin auf eigenem Briefpapier, das in der Gestaltung nahezu identisch war mit dem der X-GmbH & Co. auf die Anfrage des BfF vom 24. November 1998. Aus dem Briefpapier war die Luxemburger Bankverbindung der Klägerin --auch für DM-Beträge-- ersichtlich. Auf die Frage nach dem Ort der Geschäftsleitung gab die Klägerin an, die Geschäftsleitung werde vom Firmensitz der Muttergesellschaft in … ausgeübt. Dem Schreiben war die Bilanz zum 31. Dezember 1997 beigefügt. Der Bilanz lag ein Gesellschafterbeschluss über die Verwendung des Jahresgewinns bei. Der Beschluss weist als alleinige Gesellschafterin der Klägerin die X-GmbH & Co. aus. Das in Deutschland geführte Konto, von welchem aus die Leasingraten bezahlt worden sind, ist in der Bilanz nicht erwähnt.
Am 12. März 1999 lehnte das BfF die Gewährung der Vorsteuervergütung ab, weil die Klägerin nicht nachgewiesen habe, dass sich der Ort der Geschäftsleitung in Luxemburg befinde.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin Klage. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab, weil die Klägerin nicht als im Ausland ansässige Unternehmerin anzusehen sei. Zur Begründung führte das FG im Wesentlichen aus, es sei zwar unstreitig, dass die Klägerin im Streitjahr im Inland weder einen Sitz noch eine Zweigniederlassung i.S. des § 51 Abs. 3 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV 1993) gehabt habe; es könne aber nicht festgestellt werden, dass sie dort auch nicht über einen Geschäftsleitungsort i.S. des § 10 der Abgabenordnung (AO 1977) verfügt habe. Es sei Sache der Klägerin nachzuweisen, dass vom Inland aus keinerlei Geschäftsführungstätigkeiten wahrgenommen worden seien. Dies habe sie nicht bewiesen; es lägen vielmehr erhebliche Indizien dafür vor, dass auch im Inland eine Betriebsstätte i.S. der §§ 10, 12 AO 1977 bestanden hätte, von der aus die Geschäfte geleitet worden seien.
Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 610 veröffentlicht.
Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts.
Sie macht im Wesentlichen geltend, das FG habe den Begriff "ansässig" i.S. von § 18 Abs. 9 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1993) zu Unrecht anhand der nationalen Regelungen in § 10 ff. AO 1977 ausgelegt. Nach der Rechtsprechung des Senats sei die Auslegung der Tatbestandsmerkmale "ansässig" und "Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit" i.S. des Art. 1 der Dreizehnten Richtlinie 86/560/EWG des Rates vom 17. November 1986 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Verfahren der Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Gebiet der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige --Richtlinie 86/560/EWG-- (ABlEG Nr. L 326) im Wege der richtlinienkonformen Auslegung zu ermitteln. Nichts anderes könne für die insoweit gleichlautende Bestimmung des Art. 1 der Richtlinie 79/1072/EWG gelten.
Der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit eines Steuerpflichtigen i.S. von Art. 1 der Richtlinie 79/1072/EWG befinde sich dort, wo der Steuerpflichtige seinen statutarischen Sitz habe, wenn er eine Unternehmerbescheinigung i.S. von Art. 3 Buchst. b der Richtlinie 79/1072/EWG (§ 61 Abs. 3 UStDV 1993) der zuständigen Behörde des Staates vorlege, in dem sich der statutarische Sitz befinde. Der deutsche Gesetzgeber, der in §§ 59 Abs. 1, 51 Abs. 3 Satz 1 UStDV 1993 für die Ansässigkeit auch auf die Geschäftsleitung des Unternehmens abstelle, habe wie auch das FG den rechtlichen Rahmen für die Umsetzung nach Sinn und Zweck von Art. 1 der Richtlinie 79/1072/EWG verfehlt. Mit Art. 1 der Richtlinie 79/1072/EWG habe eine möglichst einfache und praktikable Regelung des Vorsteuervergütungsverfahrens getroffen werden sollen. Dies ergebe sich auch aus dem Wortlaut des § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG 1993. Dieses Ziel könne jedoch nur dann erreicht werden, wenn die Voraussetzungen für das Vorsteuervergütungsverfahren leicht und eindeutig zu bestimmen seien. Dies treffe für den statutarischen Sitz eines Unternehmens und das Vorhandensein einer Unternehmerbescheinigung zu. Der Ort der Geschäftsleitung sei hingegen kein geeignetes Anknüpfungskriterium, denn er sei vielfach nur unter großen Schwierigkeiten zu bestimmen. Zudem müsse der Steuerpflichtige an seinem Sitz über einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie über eine Struktur verfügen, die eine Erbringung von Umsätzen ermögliche. Diese Voraussetzungen würden durch die Vorlage einer Unternehmerbescheinigung nachgewiesen.
Für den Fall, dass der Senat der angeführten Rechtsauffassung nicht folge, sei die Ansässigkeit anhand einer umfassenden Würdigung aller im konkreten Einzelfall ausgeübten Tätigkeiten zu beurteilen. Im Streitfall ergebe sich daraus, dass sich der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit in Luxemburg befunden habe.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die beantragte Vorsteuervergütung für das Streitjahr 1997 antragsgemäß festzusetzen.
Das BfF ist der Revision entgegengetreten.
Es macht geltend, aus den Feststellungen in der Vorentscheidung ergebe sich, dass die Klägerin auch einen Ort der Geschäftsleitung im Inland habe. Selbst wenn der Senat zu dem Ergebnis komme, dass die Klägerin in Luxemburg ihren Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit habe, finde das Vorsteuervergütungsverfahren keine Anwendung. Denn das FG sei zu dem Ergebnis gelangt, die Klägerin habe nicht nachgewiesen, dass vom Inland aus keine Geschäftsführungsaufgaben wahrgenommen worden seien. Es bestünden vielmehr erhebliche Anhaltspunkte dafür, dass im Inland eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte existiert habe. Sowohl nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. Dezember 1998 I R 138/97 (BFHE 188, 251, BStBl II 1999, 437) als auch des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 17. Juli 1997 Rs. C-190/95 --ARO Lease BV-- (Slg. 1997, I-4383) könne ein Unternehmer mehrere Orte der Geschäftsleitung bzw. Sitze haben.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Das FG-Urteil war aufzuheben. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, die Klägerin sei nicht im Ausland ansässig, weil sie nicht nachgewiesen habe, dass sich im Inland kein Ort der Geschäftsleitung befunden habe. Die Feststellungen in der Vorentscheidung reichen nicht aus, um abschließend beurteilen zu können, ob die beantragte Vorsteuervergütung zu gewähren ist.
a) Nach § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG 1993 kann zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG 1993) an im Ausland ansässigeUnternehmer, abweichend von § 16 und von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG 1993, in einem besonderen Verfahren regeln. Von dieser Ermächtigung hat der Verordnungsgeber in §§ 59 ff. UStDV 1993 Gebrauch gemacht.
§ 59 Abs. 1 UStDV 1993 lautet:
"Die Vergütung der abziehbaren Vorsteuerbeträge (§ 15 des Gesetzes) an im Ausland ansässige Unternehmer (§ 51 Abs. 3 Satz 1) ist abweichend von § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 des Gesetzes nach den §§ 60 und 61 durchzuführen, wenn der Unternehmer im Vergütungszeitraum
1. im Inland keine Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 und 5 des Gesetzes oder nur steuerfreie Umsätze im Sinne des § 4 Nr. 3 des Gesetzes ausgeführt hat oder
2. nur Umsätze ausgeführt hat, die dem Abzugsverfahren (§§ 51 bis 56) oder
der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5 und § 18 Abs. 5 des Gesetzes) unterlegen haben."
In der Vorentscheidung fehlt es an Feststellungen dazu, ob die Klägerin im Streitjahr 1997 nur vergütungsunschädliche Umsätze i.S. des § 59 Abs. 1 UStDV 1993 ausgeführt hat. Der Senat kann daher nicht abschließend beurteilen, ob die beantragte Vergütung der Vorsteuerbeträge im Verfahren nach § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG 1993 i.V.m. §§ 59 ff. UStDV 1993 zu erfolgen hat oder ob ggf. eine Umsatzsteuerveranlagung für das Streitjahr 1997 nach § 16 UStG 1993 vorzunehmen ist.
Das FG wird die entsprechenden Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachholen.
b) Kommt nach den Ergebnissen des zweiten Rechtsgangs die Gewährung der Vorsteuervergütung nach § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG 1993 i.V.m. §§ 59 ff. UStDV 1993 in Betracht, so ist der Inhalt des Begriffs "ansässig" i.S. von § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG 1993 im Wege der richtlinienkonformen Auslegung zu ermitteln (vgl. z.B. Urteil des EuGH vom 11. Juli 2002 Rs. C-62/00 --Marks & Spencer--, Slg. 2002, I-6325, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2002, 436 Rdnr. 24). Insoweit wird auf die Urteile des Senats vom 22. Mai 2003 V R 97/01 (BFHE 203, 193, BStBl II 2003, 819) und vom 22. Januar 2004 V R 71/01 (BFHE 205, 319, BStBl II 2004, 630) verwiesen, um Wiederholungen zu vermeiden. Eine Auslegung anhand der nationalen Regelung des § 10 AO 1977 über die Geschäftsleitung kommt hingegen nicht in Betracht. Nach dieser Vorschrift ist Geschäftsleitung der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Da die Regelung zur Vergütung von Vorsteuerbeträgen an im Ausland ansässige Unternehmer auf Gemeinschaftsrecht (hier der Richtlinie 79/1072/EWG) beruht und die dort verwendeten Begriffe solche des Gemeinschaftsrechts sind, ist die Auslegung am Gemeinschaftsrecht auszurichten (vgl. Senatsurteile in BFHE 203, 193, BStBl II 2003, 819, und in BFHE 205, 319, BStBl II 2004, 630).
Nach Art. 1 der Richtlinie 79/1072/EWG (ABlEG Nr. L 331/11) gilt als ein nicht im Inland ansässiger Steuerpflichtiger derjenige Steuerpflichtige, der in diesem Land weder den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit noch eine feste Niederlassung hat. Die Berücksichtigung einer anderen Niederlassung als dem Sitz kommt jedenfalls im Rahmen der allgemeinen Regel des Art. 9 der Sechsten Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) nur dann in Betracht, wenn diese Niederlassung aufgrund des ständigen Zusammenwirkens der für die Erbringung bestimmter Dienstleistungen erforderlichen Personal- und Sachmittel einen zureichenden Mindestbestand aufweist (EuGH-Urteile vom 20. Februar 1997 Rs. C-260/95 --DFDS--, Slg. I-1997, 1005 Rdnr. 20; vom 4. Juli 1985 Rs. 168/84 --Bergholz-- Slg. 1985, 2251, Rdnr. 18; vgl. auch Schlussanträge des Generalanwalts M. Poiares Maduro vom 27. Januar 2005 in der Rs. C-452/03 --RAL Ltd.--, Rdnr. 42 ff.). Das setzt voraus, dass sie einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur hat, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der betreffenden Dienstleistungen ermöglicht (EuGH-Urteil ARO Lease BV in Slg. 1997, I-4383 Rdnr. 16).
Ob --wie das BfF meint-- umsatzsteuerrechtlich von der Möglichkeit eines doppelten Sitzes auszugehen ist und welche Folgen sich daraus für Mehrwertsteuerentlastungsverfahren ergeben, kann in der vorliegenden Revisionsentscheidung nicht beantwortet werden. Zum einen fehlen entsprechende Feststellungen, zum anderen handelt es sich um Fragen des Gemeinschaftsrechts, die durch den EuGH geklärt werden müssten. Für die Frage, ob die Klägerin den Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung im Inland hat, könnten folgende Kriterien entscheidungserheblich sein:
Wurde die Geschäftsleitung der Klägerin ganz oder zum Teil von Deutschland aus ausgeübt? Ggf.: Welcher Art waren die von Deutschland aus wahrgenommenen Aufgaben?
War die Klägerin in den Streitjahren unter ihrer Firma am Sitzort in Luxemburg im Telefonbuch eingetragen?
Hatte sie unter ihrer Firma Büroräume angemietet?
Hatte sie Arbeitsverträge abgeschlossen?
Wo und wann waren etwaige Arbeitnehmer für sie in Luxemburg tätig? Welche Arbeiten haben sie erledigt?
Waren die LKW der Klägerin in Luxemburg zugelassen?
Wo befand sich der Standort der Fahrzeuge, wenn sie nicht für Transportleistungen eingesetzt wurden?
Hat die Klägerin in Luxemburg Umsatzsteuererklärungen abgegeben?
Haben die zuständigen Luxemburger Behörden ihr gegenüber Umsatzsteuerbescheide erlassen?
Der Tatbestand der Vorentscheidung gibt insoweit lediglich den Vortrag der Beteiligten wieder; die erforderlichen Feststellungen muss das FG noch treffen.
c) Der Senat kann auch nicht aufgrund der gemäß § 61 Abs. 3 UStDV 1993 vorgelegten Bescheinigung der Luxemburger Behörde abschließend entscheiden. Die Frage einer etwaigen Bindungswirkung für das Vorsteuervergütungsverfahren kann vor einer Klärung der unter 1. b benannten Rechtsbegriffe nicht entschieden werden.
§ 61 Abs. 3 UStDV 1993, der Art. 3 Buchst. b der Richtlinie 79/1072/EWG umsetzt, bestimmt:
"Der Unternehmer muss der zuständigen Finanzbehörde durch behördliche Bescheinigung des Staates, in dem er ansässig ist, nachweisen, dass er als Unternehmer unter einer Steuernummer eingetragen ist."
Wie der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 203, 193, BStBl II 2003, 819 ausgeführt hat, ist der gemeinschaftsrechtliche Begriff "ansässig" noch ungeklärt. Die Beantwortung der Frage einer etwaigen Bindungswirkung hängt damit auch von dem --noch zu bestimmenden-- Inhalt dieses Begriffs bzw. dem des "Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit" ab.
Dem steht nicht entgegen, dass der Senat in seinem Urteil in BFHE 205, 319, BStBl II 2004, 630 ausgeführt hat, ein Steuerpflichtiger, der eine von einem Mitgliedstaat ausgestellte Bescheinigung i.S. des § 61 Abs. 3 UStDV 1993 vorlege, sei nur dann nicht als in diesem Mitgliedstaat ansässig anzusehen, wenn gewichtige Anhaltspunkte gegen eine Richtigkeit der Bescheinigung sprächen.
Im Streitfall liegen Anhaltspunkte vor, die gegen eine Ansässigkeit der Klägerin in Luxemburg sprechen. So hat sie selbst in ihrem an das FA gerichteten Schreiben vom 2. Februar 1999 angegeben, ihre Geschäfte würden vom Firmensitz der Muttergesellschaft in Deutschland aus geleitet.
Aus den Feststellungen der Vorinstanz ist nicht ersichtlich, ob das BfF insoweit von seiner Befugnis Gebrauch gemacht hat, sich an die Behörde des Mitgliedstaats zu wenden, die die Bescheinigung ausgestellt hat, um Informationen einzuholen (vgl. Schlussanträge des Generalanwalts Antonio Saggio vom 13. April 2000 Rs. C-136/99 --Société Monte Dei Paschi Di Siena--, Slg. 2000, I-6111 Rdnr. 13). Auch insoweit hat das FG die notwendigen Feststellungen nachzuholen.
Fundstellen