BFH Urteil vom 12.04.1972 - II 37/63

Leitsatz (amtlich)

Die Gesellschaftsteuerpflicht einer freiwilligen Leistung nach § 2 Nr. 3 Buchst. b KVStG 1934 wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß der Gesellschafter mit der Gesellschaft einen Ergebnisübernahmevertrag abgeschlossen hat.

Normenkette

KVStG 1934 § 2 Nr. 3 Buchst. b

Tatbestand

Zwischen der X-GmbH und ihrer alleinigen Gesellschafterin (der Klägerin) bestand in den Jahren 1948 bis 1951 ein Organschaftsverhältnis mit Ergebnisübernahmevertrag (EÜV). Die X-GmbH vertrieb in dieser Zeit die Waren, welche die Klägerin herstellte. Diese berechnete ihr für die Waren nur die Herstellungskosten. Der Beklagte (FA) sah in diesen preisgünstigen Lieferungen Leistungen nach § 2 Nr. 3 Buchst. b KVStG 1934 und setzte durch drei Bescheide Gesellschaftsteuer fest.

Die Einsprüche gegen die Steuerbescheide hatten keinen Erfolg. Auf die Berufung setzte das FG die Steuer herab, indem es den Wert der Leistungen (§ 8 Nr. 2 KVStG 1934) anders berechnete. Im übrigen wies es die Berufung als unbegründet zurück.

Die Rechtsbeschwerde (jetzt Revision) der Klägerin ist nicht begründet.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

1. Die Lieferung der Waren zum Herstellungspreis unterliegt nach § 2 Nr. 3 Buchst. b KVStG 1934 der Gesellschaftsteuer.

a) Die Klägerin hat ihrer Tochtergesellschaft Gegenstände zu einer Gegenleistung überlassen, welche deren Wert nicht erreichte.

b) Die Klägerin hat ihre Tochtergesellschaft freiwillig zu Selbstkosten beliefert, denn sie war weder nach dem Gesellschaftsverhältnis noch gesetzlich dazu verpflichtet. Insbesondere ergibt sich ein solches gesetzliches Gebot nicht aus dem Rechtsgedanken des § 331 Abs. 2 AktG 1965, wie die Klägerin meint. Diese Vorschrift hatte in dem hier maßgebenden AktG 1937 keine entsprechende Vorgängerin. Ob sie nur einen schon früher maßgebend gewesenen ungeschriebenen Bilanzierungsgrundsatz enthält, mag dahingestellt bleiben. Sie verbietet jedenfalls nicht den Unternehmen eines Konzerns, sich gegenseitig Waren zu einem unter fremden Personen üblichen Preis zu verkaufen. Der Käufer muß die Waren gemäß § 155 Abs. 1 AktG 1965 (= § 133 Abs. 3 AktG 1937) in seiner Bilanz mit den Anschaffungskosten aktivieren. Nur in der zusammenfassenden Übersicht über die Tätigkeit des gesamten Konzerns dürfen zum Schutze der Gläubiger konzerninterne Gewinne nicht ausgewiesen werden. In der Konzernbilanz sind daher gemäß § 331 Abs. 2 Nr. 2 AktG 1965 die vorgenannten Waren höchstens mit den im Konzernbereich entstandenen Kosten anzusetzen.

c) Die vorgenannten Leistungen waren geeignet, den Wert der Gesellschaftsrechte an der Tochtergesellschaft zu erhöhen. Derartige Preisvorteile haben als geldwerte Leistungen grundsätzlich diese Eignung. Allerdings setzt die Vorschrift des § 2 Nr. 3 Buchst. b KVStG 1934 außerdem voraus, daß diese Eignung nicht durch konkrete Umstände, welche der Leistung selbst anhaften oder mit dem obligatorischen Kausalverhältnis zusammenhängen, ausgeschlossen wird. Entgegen der Ansicht der Klägerin kommt aber dem abgeschlossenen EÜV insoweit keine Bedeutung zu.

aa) Mit den Leistungen nach § 2 Nr. 3 Buchst. b besteuert das KVStG 1934 entsprechend seinem System Einzeltatbestände und nicht bestimmte Ergebnisse, die - wie bei den Ertragsteuern - eine Saldierung von positiven und negativen Vorgängen eines bestimmten Zeitraumes zulassen. Es genügt daher, daß die Leistung aus sich heraus geeignet ist, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen. Wertmindernde Umstände können mithin in den Kreis dieser Betrachtung nur insoweit einbezogen werden, als sie mit den Eigenschaften, die werterhöhend wirken können, eng verknüpft sind. Das ist dann der Fall, wenn sie in dem gleichen Vertrag ihren Grund haben, der auch die Verpflichtung zur Leistung des Gesellschafters enthält. Ein Austausch gleichwertiger Leistungen auf Grund eines gegenseitigen Vertrages zwischen Gesellschaft und Gesellschafter schließt die Besteuerung aus (vgl. das Urteil des BFH II 40/62 vom 14. März 1967, BFH 88, 427, BStBl III 1967, 423). Der EÜV, welchen die Klägerin mit ihrer Tochtergesellschaft abgeschlossen hatte, erfüllt insoweit nicht die Voraussetzungen eines solchen Vertrages. Er bildet nicht den Rahmen, in welchem die Leistungen der Klägerin in Form der preisgünstigen Lieferungen mit einer gleichwertigen Gegenleistung der Tochtergesellschaft ausgetauscht wurden. Er sollte die Bilanzergebnisse der Tochtergesellschaft neutralisieren. Angesichts dessen mag schon zweifelhaft sein, inwieweit hier überhaupt ein Austausch von Leistungen beabsichtigt war. Auf alle Fälle war der Vertrag nicht darauf gerichtet, einen Ausgleich zwischen Ergebnisübernahme und freiwilligen Leistungen der Klägerin an die Tochtergesellschaft zu schaffen. Aus dem vom FG festgestellten Sachverhalt ergibt sich nicht, daß die freiwilligen Leistungen der Klägerin von der Höhe des an sie abzuführenden Gewinnes abhängig waren; in Verlustjahren der Tochtergesellschaft wäre diese sogar von jeder finanziellen Verpflichtung frei gewesen, die als Gegenleistung in Betracht kommen konnte. Erst recht richtete sich umgekehrt die Gewinnabführung der Tochtergesellschaft nicht nach dem Umfang der freiwilligen Leistungen, welche die Klägerin ihrer Tochtergesellschaft zugewandt hatte. Nach Auffassung der Klägerin werden zwar grundsätzlich sämtliche Wertsteigerungen, welche die freiwilligen Leistungen eines Gesellschafters bei den Gesellschaftsrechten der Gesellschaft verursachen können, durch deren Verpflichtungen aus einem EÜV ausgeglichen. Diese Ansicht ist jedoch nicht richtig. Die genannten Verpflichtungen können derartige mögliche Wertsteigerungen überhaupt nicht oder nur unvollständig ausgleichen. Schließt eine Gesellschaft das Wirtschaftsjahr mit Verlust ab, so entfällt - wie bereits erwähnt - von vornherein jede derartige Wirkung. Der Wert der Leistungen fließt nicht an den Gesellschafter zurück; dieser muß vielmehr der Gesellschaft noch weitere Mittel zur Verfügung stellen. Aber auch die Gewinnabführung in wirtschaftlich erfolgreichen Jahren der Gesellschaft kann mögliche Wertsteigerungen auf Grund von Leistungen des Gesellschafters nur unvollkommen neutralisieren, weil diese Gewinne mit den Wertsteigerungen nicht identisch sind. Gegenstände, welche ein Gesellschafter zu Unterpreisen der Gesellschaft überlassen hat, können in deren Bilanz nur mit dem Anschaffungswert erscheinen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Sofern sie nicht im gleichen Wirtschaftsjahr veräußert werden, wird bis zu diesem Bilanzstichtag die Wertsteigerung nicht als Gewinn realisiert und daher auch nicht durch den Gewinnabführungsanspruch auf Grund des EÜV ausgeglichen. Die Wertsteigerung bleibt damit der Gesellschaft über den Bilanzstichtag hinaus erhalten. Das gilt neben den Gegenständen des Umlaufvermögens in verstärktem Maße für solche Wirtschaftsgüter, die überhaupt nicht zur Veräußerung durch die Gesellschaft bestimmt sind.

Auch die Anschaffung geringwertiger Wirtschaftsgüter und ertragsteuerliche Vergünstigungen in Form von zusätzlichen Abschreibungen oder Absetzungen für Abnutzung verringern zum mindesten dann den abzuführenden Gewinn, wenn dieser - entsprechend dem EÜV - nach steuerrechtlichen Grundsätzen zu ermitteln ist. Dadurch bleiben Wertsteigerungen des Vermögens der Gesellschaft dieser erhalten. Sie verbrauchen sich nur durch die Entwertung der betreffenden Wirtschaftsgüter, was die Besteuerung nach § 2 Nr. 3 Buchst. b KVStG 1934 nicht ausschließt. Die Klägerin meint zwar, daß diese Bildung stiller Reserven lediglich eine Doppelbesteuerung durch Gesellschaftsteuer und Körperschaftsteuer verhindere. Die Gesellschaftsteuer dürfe nur diejenigen Wertsteigerungen erfassen, welche durch Leistungen des Gesellschafters einträten; Vermögensmehrungen durch Leistungen der Gesellschaft selbst unterlägen der Körperschaftsteuer. Dieses Argument spricht aber eher gegen als für die Ansicht der Klägerin. Wenn ein EÜV mit dem abzuführenden Gewinn nur Wertsteigerungen durch Leistungen der Gesellschaft und nicht auch des Gesellschafters erfaßt, dann kann er von vornherein keine Rolle bei der Besteuerung nach § 2 Nr. 3 Buchst. b KVStG 1934 spielen. In Wirklichkeit können aber Wertsteigerungen auf Grund von Leistungen des Gesellschafters in den Gewinn der Gesellschaft einfließen, z. B. wenn ein Gesellschafter auf seine Forderung gegen die Gesellschaft verzichtet oder diese einen Gegenstand veräußert, welchen ihr der Gesellschafter zu Unterpreis überlassen hat. Dieser Gewinn kann aber durch die vorgenannten ertragsteuerlichen Vergünstigungen wieder geschmälert und damit auch der Gewinnabführung nach dem EÜV entzogen werden.

Die Klägerin macht weiter geltend, daß sich die Verpflichtung ihrer Tochtergesellschaft zur Abführung des Gewinns auf die Bewertung der Anteile dieser Gesellschaft negativ auswirke und ein Käufer der Anteile deshalb nicht bereit gewesen wäre, mögliche Wertsteigerungen zu honorieren. Dieser Einwand geht ins Leere. Wie bereits ausgeführt wurde, liegt die Verpflichtung der Tochtergesellschaft zur Gewinnabführung jenseits des Rahmens, innerhalb dessen bei der Besteuerung nach § 2 Nr. 3 Buchst. b KVStG 1934 wertmindernde Umstände zu berücksichtigen sind. Ist aber eine Leistung geeignet, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen, so ist es unerheblich, ob andere davon unabhängige Vorgänge die tatsächlichen oder möglichen Wertsteigerungen der Gesellschaftsrechte wieder aufzehren.

bb) Abgesehen von den vorgenannten Umständen verbieten auch grundsätzliche Erwägungen, der Verpflichtung der Gesellschaft aus einem EÜV im Rahmen der Besteuerung nach § 2 Nr. 3 Buchst. b KVStG 1934 eine Bedeutung einzuräumen. Das Recht eines Gesellschafters auf den Anteil des auszuschüttenden Gewinnes nach § 29 GmbHG oder § 60 Abs. 1 AktG 1965 bzw. § 53 Abs. 1 AktG 1937 kann die wertsteigernde Eignung einer Leistung nach § 2 Nr. 3 Buchst. b KVStG 1934 nicht beseitigen. Der Anspruch eines Gesellschafters auf Gewinnabführung nach dem EÜV hat aber ebenso wie der gesetzliche Gewinnanspruch seine Wurzel im Gesellschaftsverhältnis. Er kann daher kein Äquivalent für eine mögliche Wertsteigerung der Gesellschaftsrechte sein.

Demgegenüber macht die Klägerin geltend, daß bei Abschluß eines EÜV der Gesellschafter auch die entstandenen Verluste übernehmen müsse, während er ohne diesen Vertrag nicht dazu verpflichtet sei. Außerdem verweist sie auf das BFH-Urteil II R 144/66 vom 2. Dezember 1969 (BFH 98, 2; BStBl II 1970, 330). Dort habe der Senat die Ansicht vertreten, daß der Zweck eines EÜV auf den Ausgleich periodischer Leistungen gerichtet sein könne. Beide Einwände der Klägerin sind jedoch unbegründet. Auch ohne Abschluß eines EÜV gehen die Verluste der Gesellschaft zu Lasten des Gesellschafters, indem dieser zur Deckung des Verlustes auf die Ausschüttung künftiger Gewinne verzichten, sofort Zuschüsse leisten oder wenigstens eine Wertminderung seiner Gesellschaftsrechte hinnehmen muß. Was das Urteil II R 144/66 anbetrifft, so übersieht die Klägerin, daß in dem dort entschiedenen Fall zwei Schwestergesellschaften einen EÜV abgeschlossen hatten. Die Pflicht zur Gewinnabführung auf Grund eines solchen Vertrages ist nicht im Gesellschaftsverhältnis begründet, wie der Senat in der Entscheidung betont hat (vgl. Abschnitt II, 2. Abs. der Urteilsgründe, BFH 98, 4, BStBl II 1970, 331). Damit entfällt die Möglichkeit eines Vergleiches mit dem vorliegenden Fall.

cc) Auch sonst gibt es keine Gründe, die dazu zwingen könnten, bei der Besteuerung nach § 2 Nr. 3 Buchst. b KVStG im vorliegenden Fall die Leistungen der Klägerin mit deren Ansprüchen aus dem EÜV zu saldieren. Die Klägerin meint, daß im vorliegenden Fall Muttergesellschaft und Tochtergesellschaft als einheitlicher Gesamtorganismus zu betrachten seien. Dessen Trennung in einen Produktionsteil (Muttergesellschaft) und eine Verkaufsorganisation (Tochtergesellschaft) sei eine unzulässige Fiktion. Die Tatsache, daß die Muttergesellschaft ihre Waren an die Tochtergesellschaft zum Herstellungspreis geliefert habe, dürfe nicht für sich allein gesehen werden. Sie habe ihren Grund in der Verflechtung der beiden Gesellschaften und dem abgeschlossenen EÜV. Wollte man jedoch diesen Argumenten der Klägerin folgen, so würde man den Begriff der Organschaft auch für die Gesellschaftsteuer anerkennen. Mehrere rechtlich selbständige Kapitalgesellschaften können aber im Bereich dieser Steuer nicht zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammengefaßt werden. Wenn die Beteiligten diese Konsequenz vermeiden wollten, konnten sie den Warenverkauf durch die Tochtergesellschaft als gesellschaftsteuerrechtlich irrelevantes Kommissionsverhältnis gestalten (vgl. dazu das BFH-Urteil II 40/62 vom 14. März 1967, BFH 88, 427, BStBl III 1967, 423).

Soweit der Senat in dem Urteil II 87/61 vom 8. November 1967 (BFH 90, 236, BStBl II 1968, 38) und vorangegangenen Entscheidungen eine Auffassung vertreten hat, die mit den vorstehenden Ausführungen unter c) nicht übereinstimmt, hält er daran nicht mehr fest.

Fundstellen

Haufe-Index 413204

BStBl II 1972, 714

BFHE 1972, 123