Leitsatz (amtlich)
1. Solange ein im Ausland zugelassenes Fahrzeug --hier: gebietsfremder Anhänger hinter deutscher Zugmaschine-- zum vorübergehenden Verkehr zugelassen ist, kann es nicht im kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Sinne widerrechtlich (*= ohne die verkehrsrechtlich vorgeschriebene Zulassung) benutzt werden.
2. Die Zulassung zum vorübergehenden Verkehr (1 Jahr) gilt --maßgeblich auch für die Kraftfahrzeugsteuer - auch für einen im Ausland zugelassenen Kraftfahrzeuganhänger--, für den nach seiner Auslandszulassung ein regelmäßiger Standort im Inland begründet wird (Anschluß an BVerwG-Rechtsprechung). Nach Ablauf der Jahresfrist wird der Anhänger, sofern keine Zulassung im deutschen Zulassungsverfahren erfolgt, ohne verkehrsrechtlich vorgeschriebene Zulassung benutzt.
3. Die Kraftfahrzeugsteuerfreiheit nach § 3 Nr.1 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes 1979 gilt nicht für zum vorübergehenden Verkehr zugelassene gebietsfremde Fahrzeuge.
4. Die Kraftfahrzeugsteuerfreiheit nach dem deutsch-niederländischen Kraftfahrzeugsteuer-Gegenseitigkeitsabkommen gilt nur für das Halten niederländischer Fahrzeuge unter Einschluß der Kraftfahrzeuganhänger, nicht im Falle ihrer widerrechtlichen Benutzung.
Orientierungssatz
Die Jahresfrist für die Zulassung zum vorübergehenden Verkehr im Inland beginnt bei inländischer Standortbegründung mit dem dieser vorangegangenen Grenzübertritt, nicht, wie bei Beheimatung im Ausland, erneut mit jedem einzelnen Grenzübertritt (Anschluß an verkehrsrechtliche Rechtsprechung).
Normenkette
KraftStG 1979 § 1 Abs. 1 Nrn. 2-3, § 2 Abs. 1-2, 4-5, § 3 Nr. 1; IntKfzV § 1 Abs. 1, § 5 Buchst. b; StVZOAusnV 24 § 1 Abs. 1; StVZO §§ 18-19, 23 Abs. 1
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), setzt im grenzüberschreitenden Verkehr zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den skandinavischen Ländern Kraftfahrzeug-Sattelanhänger-Fahrgestelle (Trailer) ein, die sie von einem ausländischen Vermietungsunternehmen mit Agentur in den Niederlanden gemietet hat. Diese Trailer wurden in Deutschland hergestellt und der Klägerin hier übergeben. Sie sind in den Niederlanden zum Verkehr zugelassen, führen ein niederländisches Kennzeichen und werden vom Vermieter in den Niederlanden versteuert. Gezogen werden sie stets von einer im Inland zugelassenen Zugmaschine. Sie befinden sich überwiegend --mindestens 4 1/2 Tage in der Woche-- im Ausland.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte wegen seiner Ansicht nach widerrechtlicher Benutzung eines von der Klägerin für die Zeit vom 4.August 1980 bis 28.September 1981 gemieteten und hier ohne besondere deutsche Zulassung verwendeten Anhängers, für den ein niederländischer Zulassungsschein erteilt worden war, gegen die Klägerin Kraftfahrzeugsteuer fest. Der dagegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) durch Urteil vom 12.April 1983 III 40/83 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1983, 472) statt.
Mit seiner Revision widerspricht das FA vor allem der Auffassung, die Jahresfrist für die verkehrsrechtliche Zulassung zum vorübergehenden Verkehr beginne erneut mit jedem einzelnen Grenzübertritt. Dies treffe nicht zu, wenn --wie im Streitfall-- mit dem Grenzübertritt eine Verlegung des Standorts des Fahrzeugs in das Inland stattfinde. Das Fahrzeug hätte bei Beginn des Inlandseinsatzes im inländischen Zulassungsverfahren angemeldet werden müssen. Ohne die vorgeschriebene Inlandszulassung sei es widerrechtlich benutzt worden.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des FA hat zum Teil Erfolg. Die Klägerin schuldet die gegen sie wegen widerrechtlicher Benutzung des streitbefangenen Anhängers festgesetzte Kraftfahrzeugsteuer, jedoch nur für die Zeit vom 4.August bis 28.September 1981. Vor dieser Zeit war, wie das FG insoweit zutreffend entschieden hat, die Benutzung des --gebietsfremden-- Fahrzeugs nicht widerrechtlich, sein Halten zum Verkehr auf öffentlichen Straßen im Geltungsbereich des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) 1979 aufgrund zwischenstaatlichen Rechts von der Kraftfahrzeugsteuer befreit.
1. Bis zum 3.August 1981 konnte der Kraftfahrzeugsteuertatbestand der widerrechtlichen Benutzung (§ 1 Abs.1 Nr.3 KraftStG 1979) durch die Verwendung des Fahrzeugs nicht verwirklicht werden, weil dieses verkehrsrechtlich aufgrund seiner Zulassung in den Niederlanden ein Jahr lang, vom 4.August 1980 an, ohne besondere inländische Zulassung im Inland wie geschehen --im grenzüberschreitenden Güterverkehr-- verwendet werden durfte.
a) Außerdeutsche Kraftfahrzeuge sind, wenn sie einen Internationalen oder ausländischen Zulassungsschein haben, für die Dauer eines Jahres zum (vorübergehenden) Verkehr zugelassen; die Frist beginnt bei ausländischen Zulassungsscheinen mit dem Tage des Grenzübertritts (§ 1 Abs.1, § 5 Buchst.b der Verordnung über internationalen Kraftfahrzeugverkehr --IKVO-- vom 12.November 1934, BGBl III, Gliederungsnr.9232-4). Dies bedeutet, daß außerdeutsche (gebietsfremde) Kraftfahrzeuge, aber auch ihre Anhänger (vgl. Beschluß des Bayerischen Obersten Landesgerichts --BayObLG-- vom 19.Dezember 1979 1 Ob OWi 583/79, Verkehrsrechts-Sammlung --VRS-- 58, 227, 228), vorübergehend, nämlich für ein Jahr, i.S. von §§ 18, 19 der Straßenverkehrs- Zulassungs-Ordnung (StVZO) zugelassen sind. Kraftfahrzeugsteuerrechtlich werden solche Anhänger für die Dauer ihrer vorübergehenden Zulassung nicht ohne die verkehrsrechtlich vorgeschriebene Zulassung (vgl. auch § 2 Abs.2 KraftStG 1979), damit nicht widerrechtlich benutzt (§ 2 Abs.5 Satz 1 KraftStG 1979).
Diese Regelung wird durch § 1 Abs.1 der 24.Ausnahmeverordnung zur StVZO --AusnVO-- vom 9.September 1975 (BGBl I 1975, 2508) auf ausländische Kraftfahrzeuganhänger erstreckt, die von einem im Geltungsbereich der StVZO zugelassenen Zugfahrzeug gezogen werden; Anhänger zur Güterbeförderung müssen jedoch im grenzüberschreitenden Güterkraft- oder Huckepackverkehr verwendet werden.
b) Nach den Feststellungen der Vorinstanz erfüllte der Anhänger der Klägerin alle Voraussetzungen der vorstehend bezeichneten Regelung. Er galt damit, obgleich er seinen regelmäßigen Standort am Sitz der Klägerin hatte, --nur-- für die Dauer eines Jahres verkehrsrechtlich als zugelassen, mit der Folge, daß seine Verwendung im Geltungsbereich des KraftStG 1979 während dieser Zeit keine widerrechtliche Benutzung war.
Der Anhänger hat im Anschluß an seine Übernahme durch die Klägerin bei dieser seinen regelmäßigen Standort erhalten. Das FG hat zwar erwogen, der Standort könne ebenso am Sitz des Vermieters angenommen werden, doch ergibt sich aus den Feststellungen über den Einsatz des Fahrzeugs vom Sitz der Klägerin aus, daß sich dort der Einsatzmittelpunkt, damit der regelmäßige Standort des Anhängers, befunden hat.
Der Senat folgt der in der Rechtsprechung (Bundesverwaltungsgericht --BVerwG--, Urteil vom 9.Dezember 1983 7 C 70.81, VRS 66, 309, 310 f.; BayObLG, VRS 58, 227, 229 f.; vgl. auch Jagusch-Hentschel, Straßenverkehrsrecht, 28.Aufl., 1985, § 18 StVZO Rdziff.8; Jagow, Verkehrsdienst --VD-- 1983, 58 f.) vertretenen Auffassung, daß im Ausland zugelassene Kraftfahrzeuganhänger, für die ein regelmäßiger Standort im Inland begründet wird, ein Jahr lang, beginnend mit dem der Standortbegründung vorangegangenen Grenzübertritt, ohne inländische Zulassung benutzt werden dürfen. Die Ansicht, § 1 Abs.1 AusnVO lasse ausländische Anhänger unbefristet und ohne Rücksicht auf ihren Standort zum vorübergehenden Verkehr zu (Theil, Recht der Internationalen Wirtschaft --RIW--, 1982, 108 f.; ähnlich Egly/Mößlang, Kraftfahrzeugsteuer-Kommentar, 3.Aufl., 1981, Abschn.25, c = S.251 unter Berufung auf einen von der Verwaltung früher eingenommenen Standpunkt), ist abzulehnen, weil sie dem Zweck der Ausnahmeregelung --Gleichstellung mit ausländischen Kraftfahrzeugen (vgl. amtliche Begründung zu § 1 AusnVO, Verkehrsblatt --Vkbl-- 1975, 595)-- widerspricht. Abzulehnen ist aber auch die Auffassung des FA, bei längerfristiger Vermietung eines ausländischen Anhängers in das Inland liege ein vorübergehender Verkehr von Anfang an nicht vor (ebenso Martin, Betriebs-Berater 1980, 1579, 1580 f.; Jagow, VD 1983, 58, 60; Heinz in Bischoff, Verkehrsteuern, 2.Aufl., 1986 S. 154). Diese Meinung verkennt, daß die Regelungen über die Zulassung außerdeutscher Fahrzeuge zum vorübergehenden Verkehr es --auch-- ermöglichen sollen, in Fällen, in denen der Standort ins Inland verlegt wird, die Weiterbenutzung während einer Übergangszeit von einem Jahr zu gestatten (vgl. vor allem BayObLG, VRS 58, 227, 229). Vorübergehender Verkehr eines im Ausland zugelassenen Kraftfahrzeuganhängers scheidet nur dann aus, wenn der Anhänger schon bei der Zulassung im Ausland seinen regelmäßigen Standort im Inland gehabt hatte (BVerwG, VRS 66, 309, 311). Wie den Feststellungen der Vorinstanz entnommen werden kann, war ein solcher Fall hier nicht gegeben.
Diese verkehrsrechtliche Beurteilung ist auch maßgebend für die kraftfahrzeugsteuerliche Würdigung, ob eine widerrechtliche Benutzung vorliegt. Wegen der Verknüpfung des Kraftfahrzeugsteuerrechts mit dem Verkehrsrecht ergibt sich kraftfahrzeugsteuerrechtlich eine andere Rechtslage als in eingangsabgabenrechtlicher Hinsicht. Während es für die Eingangsabgabenfreiheit bei vorübergehender Einfuhr von Beförderungsmitteln --auch von Anhängern-- auf die Beheimatung im Ausland ankommt (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20.Oktober 1983 3 K 8/83, EFG 1984, 415, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 1984, 122 mit Anmerkung von Reichenbach), ist die Inlandsbeheimatung eines im Ausland zugelassenen Anhängers während der Zeit seiner Zulassung zum vorübergehenden Verkehr kraftfahrzeugsteuerrechtlich ohne Bedeutung. Wer sich --wie die Klägerin-- diese durch das Verkehrsrecht bestimmte Rechtslage zunutze macht und einen hier stationierten, aber noch zum vorübergehenden Verkehr zugelassenen ausländischen Anhänger verwendet, nimmt keine rechtliche Gestaltung i.S. von § 42 der Abgabenordnung 1977 vor.
c) Die Jahresfrist für die Zulassung zum vorübergehenden Verkehr im Inland beginnt bei inländischer Standortbegründung mit dem dieser vorangegangenen Grenzübertritt (BVerwG, VRS 66, 309, 311; BayObLG, VRS 58, 227, 231), nicht, wie bei Beheimatung im Ausland, erneut mit jedem einzelnen Grenzübertritt. Die vorübergehende Zulassung ist nicht davon abhängig, daß die --erste-- Einfahrt aus dem Land der Zulassung erfolgt. Vielmehr genügt ein beliebiger Grenzübertritt; mit dem Tage des Grenzübertritts beginnt zugleich der Zeitablauf (vgl. § 5 Buchst.b IKVO).
Der streitbefangene Anhänger gehört zu den Fahrzeugen, die im Inland hergestellt und der Klägerin hier übergeben worden sind. Da eine tatsächliche Feststellung dahin, daß diese Fahrzeuge zunächst in die Niederlande ausgeführt und nach ihrer Zulassung wiedereingeführt worden sind, nicht getroffen ist, geht der Senat davon aus, daß die Anhänger nur "papiermäßig" in den Niederlanden zum Eingang abgefertigt und dort zugelassen, also nicht aus den Niederlanden in das Zollgebiet eingeführt worden sind. Auch in diesem Falle war der Anhänger für ein Jahr zum vorübergehenden Verkehr zugelassen, weil die Voraussetzungen dieser Zulassung erfüllt waren, insbesondere bei seiner Auslandszulassung der Inlandsstandort noch nicht bestanden hatte (vorstehend Buchst.b). Mangels eines Grenzübertritts im Sinne einer Einfahrt aus dem Ausland könnte es sich allerdings fragen, ob die Jahresfrist mit der Standortbegründung im Inland begann oder mit der ersten Ausfahrt im grenzüberschreitenden Verkehr (als Grenzübertritt), sei es, daß diese zeitlich vor oder erst nach der Standortbegründung erfolgte. Einer Entscheidung bedarf es indessen nicht, da nach den Feststellungen der Vorinstanz davon auszugehen ist, daß Standortbegründung im Inland und Grenzübertritt an demselben Tage --4.August 1980-- vorgenommen wurden.
2. Bis zum 3.August 1981 erfüllte das Halten des gebietsfremden Anhängers (§ 2 Abs.4 KraftStG 1979), solange er sich im Geltungsbereich des KraftStG 1979 befand, den Steuertatbestand nach § 1 Abs.1 Nr.2 KraftStG 1979. Dieses Halten war jedoch, wie das FG insoweit zutreffend entschieden hat, von der Kraftfahrzeugsteuer befreit, zwar nicht nach § 3 Nr.1 KraftStG 1979, wohl aber aufgrund zwischenstaatlichen Rechts.
a) § 3 Nr.1 KraftStG 1979 erfaßt nur die vom deutschen Zulassungsverfahren ausgenommenen Fahrzeuge, d.h. solche, die nach § 18 Abs.1 oder 2 StVZO nicht zulassungspflichtig sind oder die aufgrund von Ausnahmegenehmigungen (vgl. § 70 Abs.1 Nr.1 bis 3 StVZO) von der Zulassungspflicht befreit sind. Kraftfahrzeuganhänger der in § 1 Abs.1 AusnVO bezeichneten Art unterliegen jedoch "formell der StVZO" (amtliche Begründung, Vkbl. 1975, 595); sie sind weder allgemein --durch § 18 StVZO-- noch einzeln von den Vorschriften über das Zulassungsverfahren ausgenommen, auch wenn dadurch, daß die ausländische Zulassung für die Dauer des vorübergehenden Verkehrs wie eine Inlandszulassung behandelt wird (§ 1 Abs.1 AusnVO, § 1 Abs.1 IKVO, §§ 18, 19 StVZO), dieselbe Wirkung eintritt wie bei einer Befreiung von der Zulassungspflicht. Diese Wirkung rechtfertigt es indessen nicht, zum vorübergehenden Verkehr zugelassene gebietsfremde Fahrzeuge als nicht zulassungspflichtig anzusehen (so aber wohl Theil, RIW 1982, 108 f.). Daß § 3 Nr.1 KraftStG 1979 nur die nach der StVZO zulassungsfreien Fahrzeuge meint, ergibt sich --worauf schon das FG hingewiesen hat-- auch aus den Steuerbefreiungen für das Halten gebietsfremder Fahrzeuge, die vorübergehend eingeführt werden (§ 3 Nr.13 bis 16 KraftStG 1979). Diese Befreiungstatbestände wären überflüssig, wenn das Halten solcher Fahrzeuge, die zum vorübergehenden Verkehr zugelassen sind, bereits nach § 3 Nr.1 KraftStG 1979 kraftfahrzeugsteuerfrei wäre.
b) Das Halten des Anhängers war bis zum 3.August 1981 nach zwischenstaatlichem Recht, nämlich aufgrund eines zwischen dem Deutschen Reich und den Niederlanden geschlossenen Gegenseitigkeitsabkommens, in dessen Umfang der Reichsminister der Finanzen --RdF-- Steuerbefreiung angeordnet hatte (vgl. § 18 Satz 2 KraftStG vom 21.Dezember 1927, RGBl I 1927, 509), von der Kraftfahrzeugsteuer befreit. Der Inhalt dieses Abkommens, das als fortgeltend behandelt wird (aufgeführt in der Liste der Kraftfahrzeugsteuer-Gegenseitigkeitsabkommen in der amtlichen Handausgabe Kraftfahrzeugsteuergesetz 1979 S.51), ergibt sich aus der Verlautbarung des RdF vom 1.Juli 1930 (RStBl 1930, 454). Nach ihr war Befreiung --ab 1.Juni 1930-- angeordnet worden für die in den Niederlanden "verkehrspolizeilich zugelassenen Kraftfahrzeuge jeder Art", die zum vorübergehenden Aufenthalt in das Deutsche Reich gelangen, wenn der einzelne inländische Aufenthalt 14 aufeinanderfolgende Tage nicht überschreitet. Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall vor, und zwar nicht nur in zeitlicher, sondern auch, wie das FG zutreffend erkannt hat, in sachlicher Hinsicht. Aus der neueren kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Terminologie, die zwischen Kraftfahrzeugen und Kraftfahrzeuganhängern unterscheidet (§ 2 Abs.1 KraftStG 1979; früher § 1 Abs.3 KraftStG 1961 und 1972), darf nicht gefolgert werden, Anhänger seien keine "Kraftfahrzeuge" im Sinne des vorbezeichneten Gegenseitigkeitsabkommens, das aus einer Zeit stammt, in der es, jedenfalls in Deutschland, noch keine "Anhängerbesteuerung" gab. Vielmehr ist davon auszugehen, daß der im Abkommen verwendete Kraftfahrzeugsteuer- Begriff alle Fahrzeuge umfaßt, deren Halten im Aufenthaltsstaat jeweils der Kraftfahrzeugsteuer unterliegt, nunmehr also auch Kraftfahrzeuganhänger (vgl. zur Entwicklung der "Anhängerbesteuerung" Egly, Kraftfahrzeugsteuer-Kommentar, 2.Aufl., 1964, Abschn.5 c *= S.82).
3. Vom 4.August 1981 an war die Benutzung des Anhängers mangels einer im Inland gültigen Zulassung widerrechtlich (§ 1 Abs.1 Nr.3, § 2 Abs.5 Satz 1 KraftStG 1979), mit der Folge, daß die Klägerin von diesem Zeitpunkt an als Benutzerin Kraftfahrzeugsteuer schuldete (§ 7 Nr.3, § 6, § 5 Abs.1 Nr.3 KraftStG 1979), weil eine Steuerbefreiung insoweit nicht mehr gegeben war.
a) Nach dem 3.August 1981 war der Anhänger nicht mehr zum vorübergehenden Verkehr zugelassen, weil die dafür maßgebende Jahresfrist abgelaufen war. Da für das Fahrzeug ein Inlandsstandort begründet worden war, begann die Frist --wie ausgeführt (vorstehend Nr.1, c)-- nur einmal. Der Senat schließt sich auch insoweit der verkehrsrechtlichen Rechtsprechung (vgl. BVerwG, VRS 66, 309, 311; BayObLG, VRS 58, 227, 231) an, die die Zweifel behebt, die der früher für Kraftfahrzeugsteuersachen zuständige II.Senat des Bundesfinanzhofs in vergleichbaren Fällen gesehen hatte (Beschlüsse vom 14.November 1983 II B 18-19/83, und vom 23.November 1983 II B 10/83, beide n.v.). Der Umstand, daß der Anhänger aufgrund seiner Zulassung in den Niederlanden auch nach dem 3.August 1981 ein gebietsfremdes Fahrzeug blieb, schloß seine widerrechtliche Benutzung nicht aus. Diese dauerte an, solange eine inländische Neuzulassung (§ 23 Abs.1 StVZO), die mit dem Ende der Zulassung zum vorübergehenden Verkehr auch bei nur vorübergehender Standortverlegung ins Inland erforderlich wurde (BVerwG, VRS 66, 309, 313), nicht erfolgt war.
b) Eine Steuerbefreiung nach dem deutsch-niederländischen Gegenseitigkeitsabkommen (vorstehend Nr.2, b) schied für die Zeit nach dem 3.August 1981 aus. Diese Steuerbefreiung setzt schon nach ihrem Wortlaut einen "vorübergehenden Aufenthalt" (damals i.S. von § 11 Abs.1 der Verordnung über internationalen Kraftfahrzeugverkehr vom 5.Dezember 1925, RGBl I 1925, 453) voraus, d.h. einen ohne besondere Inlandszulassung gestatteten vorübergehenden Verkehr im Ausland (Niederlande) zugelassener Fahrzeuge. Eine Steuervergünstigung auch für den Fall widerrechtlicher Benutzung liegt zudem außerhalb des Zwecks eines Gegenseitigkeitsabkommens. Dies wird bestätigt durch § 15 Abs.1 Nr.7 KraftStG 1979, der die Ermächtigung zum Erlaß von Rechtsverordnungen über Steuervergünstigungen aufgrund von Gegenseitigkeitsabkommen auf die Fälle des Haltens gebietsfremder Fahrzeuge beschränkt.
Die hiernach gebotene Besteuerung wegen widerrechtlicher Benutzung in der Zeit nach dem 3.August 1981 entfällt auch nicht aufgrund von § 2 Abs.5 Satz 2 KraftStG 1979. Denn weder wäre das (weitere) Halten des Anhängers --möglich nur bei Inlandszulassung-- steuerfrei gewesen noch ist eine Besteuerung wegen des Haltens vorgenommen worden.
Fundstellen
Haufe-Index 61162 |
BStBl II 1986, 765 |
BFHE 147, 184 |
BFHE 1987, 184 |
DB 1986, 2007-2007 (S) |
DStR 1987, 55-56 (ST) |
HFR 1986, 594-595 (ST) |