Leitsatz (amtlich)
Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen eine Brennerei als landwirtschaftlicher Nebenbetrieb anerkannt werden kann.
Normenkette
BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 29 Abs. 1; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 29 Abs. 5
Tatbestand
I. Sachverhalt und Entscheidung des Finanzgerichts (FG).
1. Der Kläger ist Eigentümer eines landwirtschaftlichen Betriebs mit einer landwirtschaftlich genutzten Fläche von etwa ... ha. Auf dem Hof werden eine Brennerei und eine Spirituosenfabrik betrieben. In der Brennerei werden ausschließlich Erzeugnisse des landwirtschaftlichen Betriebs verarbeitet. An fremden Erzeugnissen werden nur geringe Mengen von Hilfsstoffen (z. B. Darrmalz, Gerste) zugekauft. Der ablieferungspflichtige Rohsprit, insbesondere Kartoffelrohsprit, wird an die Branntweinmonopolverwaltung abgegeben. Der von der Ablieferungspflicht befreite Kornbranntwein wird teils in ungereinigtem Zustand an die Deutsche Kornbranntweinverwertungsstelle verkauft, teils nach Verarbeitung zu Feinsprit der Spirituosenfabrik zugeführt und dort zu Trinkbranntwein weiterverarbeitet. Die bei der Herstellung des Rohbranntweins anfallenden Rückstände (Schlempe) werden in dem landwirtschaftlichen Betrieb als Futter für das Vieh verwendet.
Das FA hat bis zum Jahre 1961 die "Kornbranntweinbrennerei" als gewerblichen Betrieb bewertet und in diese wirtschaftliche Einheit außer der Spirituosenfabrik auch die Brennerei einschließlich des Brennrechts und des Brennereigrundstücks einbezogen. Bei einer im Jahre 1961 durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Betriebsprüfer unter Hinweis auf das Urteil des BFH I 65/59 vom 23. August 1960 (StRK, Einkommensteuergesetz, § 13, Rechtsspruch 82) die Auffassung, daß die Brennerei ein landwirtschaftlicher Nebenbetrieb sei. Das FA folgte dieser Auffassung und erfaßte bei einer Wertfortschreibung des Einheitswerts des landwirtschaftlichen Betriebs auf den 1. Januar 1962 durch den Bescheid vom 25. Februar 1963 auch die zur Brennerei gehörenden Wirtschaftsgüter einschließlich Brennrecht und Brennereigrundstück. Für das Grundstück schrieb es durch den Bescheid vom gleichen Tag den Einheitswert auf 0 DM fort. Der Einheitswert des gewerblichen Betriebs wurde durch den Bescheid vom 31. Januar 1963 zum 1. Januar 1962 ... DM fortgeschrieben. Er umfaßte nicht mehr die zur Brennerei gehörenden Wirtschaftsgüter.
Auf Veranlassung der OFD änderte das FA seine Rechtsauffassung und führte deshalb durch den Bescheid vom 1. Juni 1964 erneut eine Wertfortschreibung des Einheitswerts des landwirtschaftlichen Betriebs zum 1. Januar 1963 durch, bei der es die zur Brennerei gehörenden Wirtschaftsgüter nicht mehr erfaßte. Die zur Brennerei gehörenden Wirtschaftsgüter wurden bei der Einheitswertfeststellung des gewerblichen Betriebs zum 1. Januar 1963 durch den Bescheid vom 21. Juli 1964 einbezogen, nachdem durch den Bescheid vom 1. Juni 1964 auch der Einheitswert des Brennereigrundstücks auf den 1. Januar 1963 festgestellt und das Grundstück in diesem Bescheid wieder als Betriebsgrundstück bezeichnet war.
2. Die Sprungberufung, mit der der Kläger hinsichtlich des landwirtschaftlichen Betriebs beantragte, den Einheitswert zum 1. Januar 1963 unter Einbeziehung der Brennerei festzustellen, wurde vom FG nach Inkrafttreten der FGO als Sprungklage (§ 45 Abs. 1 FGO) behandelt. Sie hatte Erfolg. Das FG führte im wesentlichen aus; Die Brennerei des Klägers, die monopolrechtlich als landwirtschaftliche Brennerei anerkannt sei, diene der besseren Verwertung der Erzeugnisse des landwirtschaftlichen Hauptbetriebes (Kartoffeln, Getreide) und mit Hilfe der bei der Rohspriterzeugung anfallenden Rückstände (Schlempe) der Förderung der Viehhaltung. Die Besonderheit des Falles liege darin, daß ein Teil des in der Brennerei gewonnenen Kornrohsprits einer Reinigung (Rektifizierung) unterzogen und der beim Reinigungsvorgang anfallende Feinsprit in der Spirituosenfabrik des Klägers gewerblich zu Trinkbranntwein verarbeitet werde. Dadurch werde jedoch der Brennerei die Eigenschaft eines landwirtschaftlichen Nebenbetriebs nicht genommen. Das Gericht könne sich der Auffassung des FA nicht anschließen, daß die Eigenschaft der Brennerei schon wegen der Verbindung von Roh- und Feinspritherstellung zu verneinen sei. Schließlich lasse auch die Tatsache, daß der Kläger den in der Brennerei erzeugten Feinsprit seiner Spirituosenfabrik zuführe und dort zu Trinkbranntwein verarbeite, den landwirtschaftlichen Charakter der Brennerei als Nebenbetrieb unberührt. Eine andere Beurteilung wäre nur dann geboten, wenn Brennerei und Spirituosenherstellung als wirtschaftliche Einheit angesehen werden müßten. Das treffe jedoch nicht zu. Nach den glaubhaften und unbestrittenen Angaben des Klägers würden beide Betriebe räumlich, personell, betriebswirtschaftlich und buchmäßig völlig getrennt geführt.
II. Revision des FA.
Mit der Revision beantragt das FA, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage gegen den Einheitswertbescheid des landwirtschaftlichen Betriebs zum 1. Januar 1963 vom 1. Juni 1964 abzuweisen. Das FA rügt Verletzung des § 29 Abs. 5 BewG.
Die Revision wird im wesentlichen wie folgt begründet: Die Herstellung von Feinsprit könne nicht als eine im Bereich der Landwirtschaft liegende Bearbeitung landwirtschaftlicher Roherzeugnisse angesehen werden. Die Verbindung von Roh- und Feinspritherstellung schließe die Eigenschaft der Brennerei als Nebenbetrieb aus. Daran ändere sich auch dadurch nichts, daß die Rohspriterzeugung den überwiegenden Teil der Gesamtproduktion ausmache. Die Brennerei sei aber selbst dann kein landwirtschaftlicher Nebenbetrieb, wenn man die Feinspritherstellung als eine noch im Bereich der Landwirtschaft liegende Bearbeitung ansehen würde. Entgegen der Ansicht des FG bildeten Brennerei und Spirituosenherstellung eine wirtschaftliche Einheit. Eine wirkliche räumliche Trennung zwischen Brennerei und Spirituosenfabrik, wie sie als Sachverhalt in dem BFH-Urteil I 65/59, a. a. O., gewesen sei, liege im Streitfall nicht vor.
Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Er hält die Vorentscheidung für zutreffend.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist unbegründet.
1. Das FG ist verfahrensrechtlich zutreffend davon ausgegangen, daß die Frage, ob ein mit der Landwirtschaft verbundener Verarbeitungsbetrieb als Nebenbetrieb zum landwirtschaftlichen Hauptbetrieb gehört oder ein selbständiger gewerblicher Betrieb ist, in dem Verfahren der Einheitsbewertung des landwirtschaftlichen Betriebs zu entscheiden ist. Diese Auffassung entspricht der Rechtsprechung des Senats (vgl. BFH-Urteil III 164/56 U vom 13. Juni 1958, BFH 67, 265, BStBl III 1958, 375).
2. Die Entscheidung dieser Frage hängt in sachlicher Beziehung davon ab, ob der Verarbeitungsbetrieb dem landwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt ist. Ist das zu bejahen, dann gilt er nach § 29 Abs. 5 BewG als landwirtschaftlicher Nebenbetrieb und ist nach § 29 Abs. 1 BewG in die wirtschaftliche Einheit des landwirtschaftlichen Betriebs einzubeziehen. Nach der Rechtsprechung des RFH (vgl. RFH-Urteil III A 161/33 vom 14. Dezember 1933, RStBl 1934, 134) müssen für die Annahme eines landwirtschaftlichen Nebenbetriebs drei Voraussetzungen erfüllt sein:
a) Die Landwirtschaft muß die ausschließliche oder hauptsächliche Grundlage für den Nebenbetrieb bilden,
b) der Gesamtbetrieb muß nach der Verkehrsauffassung ein Betrieb der Landwirtschaft sein oder, anders ausgedrückt, im Bereich der Landwirtschaft liegen und
c) der Nebenbetrieb muß dem Hauptbetrieb untergeordnet sein.
Eine Brennerei ist danach, wie der RFH in dem Urteil III A 245/29 vom 3. Juli 1930 (RStBl 1930, 541) ausgeführt hat, dann als Nebenbetrieb anzusehen, wenn sie dazu bestimmt ist, eine bessere Verwertung der landwirtschaftlichen Erzeugnisse zu ermöglichen und durch die Lieferung von Rückständen, wie der Schlempe, die Viehhaltung zu steigern. Da im Streitfall die Brennerei, die monopolrechtlich als landwirtschaftliche Brennerei anerkannt ist, außer geringfügig zugekauften Hilfsstoffen nur eigene Erzeugnisse des landwirtschaftlichen Betriebs des Klägers verwendet und die anfallende Schlempe in vollem Umfang zur Viehfütterung verwendet wird, könnten sich Bedenken gegen die Annahme eines landwirtschaftlichen Nebenbetriebs, wie das FG richtig erkannt hat, nur daraus ergeben, daß ein Teil des in der Brennerei erzeugten Kornrohsprits einer Reinigung unterzogen und der bei dem Reinigungsvorgang anfallende Feinsprit der Spirituosenfabrik des Klägers zugeführt und dort zu Trinkbranntwein weiterverarbeitet wird. Der Senat stimmt jedoch dem FG zu, daß dadurch die Eigenschaft der Brennerei als landwirtschaftlicher Nebenbetrieb nicht beeinträchtigt wird.
a) Das FA ist der Auffassung, daß die Brennerei schon wegen der Verbindung von Roh- und Feinspritherstellung nicht als landwirtschaftlicher Nebenbetrieb angesehen werden könne. Das FG hat diese Auffassung mit Recht abgelehnt. Das FA beruft sich zu Unrecht auf die Rechtsprechung des RFH. Der RFH hat zwar in dem Urteil III A 1023/30 vom 17. September 1931 (RStBl 1931, 872) ausgeführt, die Entscheidung darüber, ob eine Brennerei ein landwirtschaftlicher Nebenbetrieb sei, hänge davon ab, in welchem Umfang das Unternehmen rein gewerblich aufgezogen sei. Das könne z. B. auch durch die Verarbeitung von Sprit zu Trinkbranntwein geschehen. Es ist in diesem Urteil aber eigentlich nur die im Streitfall nicht umstrittene Frage angesprochen, ob die Trinkbranntweinherstellung gewerblich ist. Im übrigen wurde die Brennerei in dem damals entschiedenen Fall vor allem deswegen als selbständiger gewerblicher Betrieb behandelt, weil die zur Verarbeitung zugekaufte Menge dauernd unverhältnismäßig groß (95 v. H.) war. Die anderen Umstände, darunter auch die Weiterverarbeitung des Sprits zu Trinkbranntwein, wurden nur als zusätzliche Argumente herangezogen (vgl. dazu auch die Besprechung des Urteils von Seweloh in Steuer und Wirtschaft 1932 Sp. 137 ff.).
Der RFH hat auch in dem Urteil III 161/33 (a. a. O.) die Auffassung vertreten, daß die Verarbeitung von selbstgewonnenem Feinsprit zu Trinkbranntwein ein rein gewerbliches Unternehmen sei. Er hat dazu ausgeführt, daß die Verarbeitung des aus selbstgewonnenem Getreide erzeugten Rohsprits zu Feinsprit und weiter zu Kornbranntwein und der Verkauf des letzteren im Handel nicht mehr durch die wirtschaftliche Betriebsführung der Landwirtschaft und zur Erzielung einer solchen geboten sei. Denn dabei könne über die bei der Herstellung des Rohsprits gewonnene Menge von Schlempe hinaus kein weiteres Kraftfutter erzielt werden. Diese Weiterverarbeitung könne deshalb nur der reinen Gelderzielung dienen. Die Weiterverarbeitung des Rohsprits zu Feinsprit ist also auch in diesem Urteil nur im Zusammenhang mit der Weiterverarbeitung des Feinsprits zu Trinkbranntwein und mit dem Verkauf des Trinkbranntweins gewertet worden. Die Entscheidung stützt sich im übrigen, wie schon aus dem für die Veröffentlichung gebildeten Rechtssatz hervorgeht, in erster Linie auf den Zukauf und die Verarbeitung fremder Erzeugnisse.
Ein weiteres Urteil, das sich mit der Frage beschäftigt, ob eine Brennerei ein landwirtschaftlicher Nebenbetrieb ist, ist das RFH-Urteil III A 113/37 vom 23. September 1937 (RStBl 1937, 1299). Es heißt in dem für die Veröffentlichung dieses Urteils gebildeten Rechtssatz, daß eine landwirtschaftliche Brennerei, mit der ein Trinkbranntweingeschäft (Verarbeitung des Sprits zu Trinkbranntwein und dessen Absatz) verbunden sei, regelmäßig ein selbständiger gewerblicher Betrieb sei. Der RFH hat dazu ausgeführt, die Rohstoffverwertung höre auf, dem Bereich der Landwirtschaft anzugehören, sobald die Weiterverarbeitung des Rohsprits zu Feinsprit und des Feinsprits zu Kornbranntwein "beginne". Es ist dem FA darin zuzustimmen, daß man aus diesen Ausführungen schließen könnte, daß der RFH schon den Beginn der Weiterverarbeitung des Rohsprits zu Feinsprit als nicht mehr im Bereich der Landwirtschaft liegend ansehen wollte. Dagegen spricht jedoch, daß für den RFH, wie sich aus seinen weiteren Ausführungen und aus dem für die Veröffentlichung gebildeten Rechtssatz ergibt, die Verbindung mit der Herstellung und dem Verkauf des Trinkbranntweins entscheidend war. Das gleiche gilt für das RFH-Urteil III 369/37 vom 10. Februar 1938 (RStBl 1938, 422). Es ging in diesem Urteil, wie schon der für die Veröffentlichung gebildete Rechtssatz zeigt, vor allem darum, ob eine Brennerei mit einem angeschlossenen Destillationsbetrieb und Trinkbranntweingeschäft eine wirtschaftliche Einheit des Betriebsvermögens bilde. Zu dieser Frage wird unten zu b) Stellung genommen.
Der Senat ist der Auffassung, daß aus dieser Rechtsprechung nicht entnommen werden kann, daß allein die Weiterverarbeitung des aus erzeugtem Getreide gewonnenen Rohsprits zu Feinsprit die Brennerei zu einem selbständigen gewerblichen Betrieb macht. Der RFH hat das in einem späteren Urteil III 133/40 vom 2. Mai 1941, RStBl 1941, 692, selbst bestätigt. Er hat dort ausgeführt, daß aufgrund dieser Rechtsprechung nicht allgemein gesagt werden könne, daß die Rohstoffverwertung aufhöre, dem Bereich der Landwirtschaft anzugehören, sobald die Weiterverarbeitung des Rohsprits zu Feinsprit "beginne".
Der Senat hat zu dieser Frage noch nicht Stellung genommen. Der IV. Senat hat im Urteil IV 447/55 U vom 7. März 1957 (BFH 64, 441, BStBl III 1957, 165) im letzten Absatz ausdrücklich erklärt, daß diese Frage "nicht abschließend geprüft und entschieden" zu werden brauche. Der I. Senat hat sie in dem Urteil I 65/59 (a. a. O.) verneint. Der Senat schließt sich dieser Auffassung an. Das FG hat mit Recht hervorgehoben, daß der verhältnismäßig einfache Reinigungsvorgang nur dem Zweck diene, dem Rohsprit Fuselöl zu entziehen, im übrigen aber keinerlei Veränderungen an dem Rohsprit hervorrufe, insbesondere den Weingeistgehalt unverändert lasse. Ein solcher Vorgang liegt nach Auffassung des Senats noch im Bereich der Landwirtschaft. Der Senat braucht deshalb zu der weiter vom FG aufgeworfenen Frage, ob der Reinigungsvorgang auch wegen seines nicht ins Gewicht fallenden Umfangs außer Betracht gelassen werden könne, nicht Stellung zu nehmen.
b) Der Senat teilt die Auffassung des FG, daß die Zuführung des in der Brennerei erzeugten Feinsprits zur Spirituosenfabrik und die Weiterbearbeitung zu Trinkbranntwein in dieser Fabrik nur dann den Charakter der Brennerei eines landwirtschaftlichen Nebenbetriebs verändern würde, wenn die Brennerei und die Spirituosenfabrik eine wirtschaftliche Einheit bilden würden. Das FA ist der Auffassung, daß dies nach der Rechtsprechung des RFH regelmäßig der Fall sei. Das trifft jedoch in dieser Allgemeinheit nicht zu. Der RFH hat zwar in den Urteilen III A 113/37 (a. a. O.) und III 369/37 (a. a. O.) die Trennung der Brennerei von der Trinkbranntweinherstellung abgelehnt. Es heißt sogar, wie oben bereits erwähnt wurde, in dem Rechtssatz des zuletztgenannten Urteils, daß die landwirtschaftliche Brennerei mit einem angeschlossenen Destillationsbetrieb und Trinkbranntweingeschäft "regelmäßig" eine wirtschaftliche Einheit bilde. Es ergibt sich jedoch aus beiden Urteilen, daß zwischen der Brennerei, dem Destillationsbetrieb und dem Trinkbranntweingeschäft eine so enge Verbindung bestand, daß eine Trennung praktisch gar nicht möglich war. Das mag auch sonst oft der Fall sein. Eine wirtschaftliche Einheit kann aber dann nicht angenommen werden, wenn die Trennung der Brennerei von der Trinkbranntweinherstellung tatsächlich durchgeführt ist. Der Senat folgt auch insoweit der Auffassung des I. Senats in dem Urteil I 65/59 (a. a. O.). Ob diese Voraussetzung vorliegt, kann nur nach den Verhältnissen des einzelnen Falles beurteilt werden.
Das FG hat ausgeführt, daß nach den "glaubhaften und unbestrittenen" Angaben des Klägers beide Betriebe räumlich, personell, betriebswirtschaftlich und buchmäßig völlig getrennt geführt würden. Das FA rügt, das FG habe zu Unrecht festgestellt, daß die von ihm angenommene räumliche Trennung unbestritten sei. Das FA habe bereits in seinem Schriftsatz vom 23. Februar 1966 die räumliche Trennung der beiden Betriebe bestritten. Es ist richtig, daß das FA in diesem Schriftsatz die Auffassung vertreten hat, daß die beiden Betriebe räumlich nicht getrennt seien, sondern beieinander lägen und eine räumliche Verbindung der Brennerei zur Spirituosenfabrik genauso bestehe wie zum landwirtschaftlichen Betrieb. Das FA hat damit aber nicht die tatsächlichen Angaben des Klägers über die räumlichen Gegebenheiten, sondern die Folgerung bestritten, die der Kläger daraus gezogen hat. Das FG hat deshalb zu Recht die tatsächlichen Angaben des Klägers als unbestritten bezeichnet. Nach diesen Angaben werden die Brennerei und die Spirituosenfabrik in zwei völlig voneinander getrennten Gebäuden geführt, die etwa 40m voneinander entfernt auf der Hofstelle liegen und durch die Hofzufahrtstraße getrennt werden. Es ist nicht zu beanstanden, daß das FG aus diesen Angaben gefolgert hat, daß beide Betriebe räumlich getrennt sind. Dagegen spricht weder, daß die beiden Gebäude auf einem Grundbuchblatt eingetragen sind, noch daß sie beide auf der Hofstelle liegen, noch daß sich in beiden Gebäuden auch Räume befinden, die vom landwirtschaftlichen Betrieb benutzt werden.
Es bestehen auch keine Bedenken gegen die vom FG angenommene buchmäßige, personelle und betriebswirtschaftliche Trennung, gegen die im übrigen auch vom FA keine Einwendungen erhoben werden.
Die Revision erweist sich nach allem als unbegründet.
Fundstellen
Haufe-Index 69388 |
BStBl II 1971, 287 |
BFHE 1971, 261 |