BFH Urteil vom 16.10.1991 - I R 88/89 | Steuer Office Basic | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Fortbestand des Dauerschuldcharakters einer Schuld - 100%ige Beteiligung an Kapitalgesellschaft als Teilbetrieb i.S. von § 8 Nr. 1 GewStG - Revisionsbegründung bei mehreren selbständigen Streitgegenständen)

Leitsatz (amtlich)

1. Eine Schuld, die einmal den Charakter einer Dauerschuld hat, bleibt bis zu ihrem Erlöschen Dauerschuld.

2. Dies gilt auch für einen Kredit, der ursprünglich der Finanzierung des Kaufpreises für eine erworbene Beteiligung diente, wenn die Beteiligung später veräußert und die Kaufpreisforderung langfristig gestundet wird.

Orientierungssatz

1. Unter einem Teilbetrieb i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG ist auch der Erwerb der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zu verstehen, wenn die Beteiligung das gesamte Nennkapital der Gesellschaft umfaßt.

2. Hat das FG über die Rechtmäßigkeit mehrerer Steuerbescheide, also über mehrere selbständige Streitgegenstände, entschieden, so muß der Revisionskläger für jeden Streitgegenstand die verletzte Rechtsnorm bezeichnen und eine gesonderte Begründung angeben.

Normenkette

GewStG 1978 § 8 Nr. 1, § 12 Abs. 2 Nr. 1; FGO § 120 Abs. 2

Verfahrensgang

FG Hamburg (Entscheidung vom 18.07.1989; Aktenzeichen II 9/87)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, deren Liquidation am 14.November 1986 beschlossen und die am 9.Dezember 1987 im Handelsregister gelöscht wurde. Die Klägerin war im Streitjahr 1981 als Organträgerin mit der T-GmbH organschaftlich verbunden.

Die T-GmbH erwarb am 15.Dezember 1978 von der X-GmbH für 48 Mio DM einen Geschäftsanteil im Nominalwert von 3,25 Mio DM (*= 76,47 v.H. des Stammkapitals) an der E-GmbH. Der Kaufpreis wurde zur einen Hälfte am 1.Januar 1979 und zur anderen am 1.Dezember 1982 fällig. Gleichzeitig vereinbarten die T-GmbH und die X-GmbH, daß die T-GmbH unter bestimmten Voraussetzungen berechtigt sein sollte, den Kaufvertrag rückgängig zu machen.

Zur Finanzierung des am 1.Januar 1979 fälligen Kaufpreisteiles nahm die T-GmbH einen Kredit über 24 Mio DM bei einer Bank auf. Der Zinssatz betrug 6 v.H. Das Darlehen konnte von der T-GmbH jederzeit getilgt werden. Als spätester Tilgungszeitpunkt war der 28.Dezember 1982 vereinbart. Als Sicherheit diente eine Bürgschaft der X-GmbH.

Die T-GmbH bilanzierte die Beteiligung an der E-GmbH als Anlagevermögen. Ihr Umlaufvermögen machte zum 1.Januar 1979 116 705 DM aus.

Am 15.April 1980 zeigte die T-GmbH der X-GmbH ihre Absicht an, den Vertrag vom 15.Dezember 1978 rückgängig machen zu wollen. In der Folgezeit kam es zwischen der T-GmbH und der X-GmbH zu einer Verständigung darüber, daß die Beteiligung an der E-GmbH von der Y-GmbH zurückerworben werden sollte, die der X-GmbH nahestand. Der Kaufvertrag zwischen der T-GmbH und der Y-GmbH wurde am 29.Dezember 1980 notariell beurkundet. Er sah vor, daß die Y-GmbH die Zahlungsverpflichtung der T-GmbH gegenüber der X-GmbH schuldbefreiend übernahm. Außerdem sollte die Y-GmbH in den von der T-GmbH mit der Bank abgeschlossenen Darlehensvertrag eintreten, ohne daß die T-GmbH deshalb aus ihrer Schuldnerstellung entlassen wurde. Die T-GmbH erhielt von der Y-GmbH für die Weiterleitung der Zins- und Tilgungsbeträge an die Bank einen Verwaltungskostenersatz in Höhe von 2,5 v.T. von 24 Mio DM *= 60 000 DM jährlich.

Die T-GmbH erklärte den von ihr aufgenommenen Kredit für das Jahr 1980 als Dauerschuld i.S. des § 12 Abs.2 Nr.1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) und die darauf entrichteten Zinsen als Dauerschuldzinsen i.S. des § 8 Nr.1 GewStG. Für das Streitjahr 1981 sah es dagegen den Kredit als sog. durchlaufende Verbindlichkeit an.

Dieser Auffassung schloß sich der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nicht an. Er wendete die Rechtsfolgen der §§ 8 Nr.1 und 12 Abs.2 Nr.1 GewStG auch für das Streitjahr auf den Kredit bzw. die Kreditzinsen an. Der entsprechende Gewerbesteuermeßbescheid datiert vom 5.November 1982. Er wurde am 6.Juli 1984 gemäß § 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) und später noch einmal am 13.Dezember 1984 gemäß § 165 Abs.2 AO 1977 geändert. In allen Bescheiden wurden Dauerschulden in Höhe von 24 Mio DM und Dauerschuldzinsen in Höhe von 1 440 000 DM angesetzt.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Während des Klageverfahrens erließ das FA am 7.Januar 1988 einen gemäß § 175 Abs.1 Nr.1 AO 1977 geänderten Gewerbesteuer-Meßbescheid 1981, den die Klägerin in das Klageverfahren überleitete. In seinem in den Entscheidung der Finanzgerichte (EFG) 1990, 120 veröffentlichten Urteil hat das Finanzgericht (FG) den Bescheid vom 7.Januar 1988 für unwirksam erklärt. Im übrigen hat es die Klage zugesprochen.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 8 Nr.1 und 12 Abs.2 Nr.1 GewStG.

Es beantragt, das angefochtene Urteil des FG Hamburg aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

II. A. Die Revision ist insoweit unzulässig, als sie sich auch gegen die vom FG in der Vorentscheidung getroffene Feststellung richtet, der Gewerbesteuer-Meßbescheid vom 7.Januar 1988 sei unwirksam. Insoweit war sie zu verwerfen (§ 126 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Nach § 118 Abs.1 Satz 1 FGO kann die Revision nur darauf gestützt werden, daß das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. In der Revision oder der Revisionsbegründung muß die nach Ansicht des Revisionsklägers verletzte Norm bezeichnet werden (§ 120 Abs.2 FGO). Hat das FG --wie im Streitfall-- über die Rechtmäßigkeit mehrerer Steuerbescheide, also über mehrere selbständige Streitgegenstände, entschieden, so muß der Revisionskläger für jeden Streitgegenstand die verletzte Rechtsnorm bezeichnen und eine gesonderte Begründung angeben. Daran fehlt es im Streitfall bezogen auf den feststellenden Teil der Vorentscheidung. Die Revisionsbegründung des FA läßt weder eine verletzte Rechtsnorm noch eine Begründung für die Rechtsbehauptung erkennen, daß die Feststellung des FG, der Gewerbesteuer-Meßbescheid vom 7.Januar 1988 sei unwirksam, Bundesrecht verletzt. Der Mangel in der Revisionsbegründung führt dazu, daß es an einer Sachentscheidungsvoraussetzung für das Revisionsverfahren fehlt. Die Revision des FA war deshalb als unzulässig zu verwerfen, soweit sie sich gegen den feststellenden Teil der Vorentscheidung richtet.

B. Die übrige Revision ist überwiegend begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit diese die Klage gegen den Gewerbesteuer-Meßbescheid 1981 betrifft, zur Änderung des Gewerbesteuer-Meßbescheides 1981 vom 13.Dezember 1984 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 15.Dezember 1986 und zur Herabsetzung des einheitlichen Gewerbesteuer-Meßbetrages 1981 nur auf 453 130 DM. Die weitergehende Klage war abzuweisen (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO).

1. Nach § 8 Nr.1 GewStG 1978 werden Zinsen für Schulden, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebes (Teilbetriebes) oder eines Anteils am Betrieb oder mit einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebes zusammenhängen oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen, dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung desselben abgesetzt wurden. In gleicher Weise sind nach § 12 Abs.2 Nr.1 GewStG 1978 Verbindlichkeiten, die den Schuldzinsen i.S. des § 8 Nr.1 GewStG 1978 entsprechen, dem Einheitswert des gewerblichen Betriebes hinzuzurechnen, soweit sie bei dessen Feststellung abgezogen worden sind. Bei den als Dauerschulden zu qualifizierenden Verbindlichkeiten unterscheidet die Rechtsprechung entsprechend dem Wortlaut des § 8 Nr.1 GewStG 1978 zwischen den Schulden, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebes (Teilbetriebes) oder eines Anteils am Betrieb oder mit der Erweiterung oder Verbesserung des Betriebes zusammenhängen (erste Tatbestandsgruppe), und den Schulden, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen (zweite Tatbestandsgruppe). Dabei ist unter einem Teilbetrieb im Sinne der Vorschrift auch der Erwerb der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zu verstehen, wenn die Beteiligung das gesamte Nennkapital der Gesellschaft umfaßt. Die Verbindlichkeiten der ersten Tatbestandsgruppe sind ohne Rücksicht auf ihre Laufzeit Dauerschulden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18.Dezember 1986 I R 293/82, BFHE 149, 64, BStBl II 1987, 446). Verbindlichkeiten der zweiten Tatbestandsgruppe sind dagegen nur dann Dauerschulden, wenn sie der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen. Ob eine Verbindlichkeit im letzteren Sinne Dauerschuld oder laufende Verbindlichkeit ist, richtet sich in erster Linie nach dem Charakter der Schuld. Dient die Schuld (der Kredit) der Beschaffung des eigentlichen Dauerbetriebskapitals, das der Betrieb nach seiner Eigenart und seiner speziellen Anlage und Gestaltung ständig benötigt, so spricht dies für eine Dauerschuld. Steht der Kredit dagegen mit einzelnen laufenden und nach Art des Betriebes immer wiederkehrenden bestimmbaren Geschäftsvorfällen im Zusammenhang (z.B. mit dem Erwerb von Umlaufvermögen), so hat er in der Regel den Charakter einer laufenden und nicht unter §§ 8 Nr.1, 12 Abs.2 Nr.1 GewStG fallenden Verbindlichkeit (vgl. BFH in BFHE 149, 64, BStBl II 1987, 446). Bei den typischen laufenden Geschäftsvorfällen kommt im allgemeinen der Laufzeit der Verbindlichkeit keine entscheidende Bedeutung zu. Ist jedoch unklar, ob ein Geschäftsvorfall als laufender einzuordnen ist, so kann eine lange Laufzeit Anzeichen dafür sein, daß die Kreditaufnahme das Betriebskapital nicht nur vorübergehend verstärken soll.

2. Nach den vom FA mit keiner Rüge angefochtenen Feststellungen des FG (§ 118 Abs.2 FGO) diente der von der T-GmbH Ende 1978 aufgenommene Kredit der Finanzierung des Erwerbs einer Beteiligung an der E-GmbH. Die erworbene Beteiligung machte jedoch nur 76,47 v.H. des Stammkapitals der E-GmbH aus. Damit handelte es sich nicht um den Erwerb eines Teilbetriebes i.S. des § 8 Nr.1 GewStG. Deshalb kann der aufgenommene Kredit nicht unter diesem Gesichtspunkt der sog. ersten Tatbestandsgruppe zugeordnet werden.

Das Fehlen des Erwerbs eines Teilbetriebes schließt es zwar nicht aus, daß der Erwerb der Beteiligung an der E-GmbH wirtschaftlich mit der Verbesserung oder Erweiterung des Betriebes der T-GmbH zusammenhing. Dazu hat das FG jedoch keine weitergehenden tatsächlichen Feststellungen getroffen. Deshalb ist eine abschließende revisionsrechtliche Überprüfung dieses Tatbestandsmerkmals im Streitfall nicht möglich.

3. Auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs.2 FGO) diente jedoch der Ende 1978 von der T-GmbH aufgenommene Kredit nicht nur vorübergehend der Stärkung ihres Betriebskapitals. Ursprünglich diente der Kredit der Finanzierung des am 1.Januar 1979 fällig werdenden Teils des Kaufpreises für den Erwerb des Anteils an der E-GmbH. Zwar übertrug die T-GmbH Ende 1980 die Anteile an der E-GmbH auf die Y-GmbH. Jedoch führte sie deshalb den ursprünglich aufgenommenen Kredit nicht zurück. Vielmehr erklärte sie sich damit einverstanden, daß die Y-GmbH die Tilgungs- und Zinsraten an sie abführte, um der Y-GmbH auf diese Weise den Eintritt in das Darlehensverhältnis zu ermöglichen. Damit diente der Kredit ab dem 29.Dezember 1980 dem Verkauf der Beteiligung an der E-GmbH durch die GmbH und der Realisierung des Anspruchs auf den Kaufpreis. Dies waren eigenbetriebliche Zwecke der T-GmbH, die die Annahme einer durchlaufenden Verbindlichkeit ausschließen.

Grundsätzlich dient jede Schuld des Betriebes der Verstärkung des Betriebskapitals. Eine Ausnahme ist einmal dann zu machen, wenn der Gegenwert einer Schuld das Betriebskapital tatsächlich für weniger als ein Jahr verstärkt und die Schuld eine Verbindlichkeit des laufenden Geschäftsverkehrs ist. Dazu hat das FG jedoch in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß der Kredit Ende 1978 aufgenommen und Ende 1981 noch nicht zurückbezahlt war. Seine tatsächliche Laufzeit betrug deshalb deutlich mehr als ein Jahr. Deshalb ist unter zeitlichen Gesichtspunkten für das Streitjahr 1981 von einer nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals auszugehen.

Zwar entspricht es ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 21.Februar 1963 I 83/62, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1963, 258; vom 2.August 1966 I 66/63, BFHE 86, 768, BStBl III 1967, 27), sog. durchlaufende Kredite als nicht der Verstärkung des Betriebskapitals dienend zu behandeln. Die Annahme eines durchlaufenden Kredites setzt jedoch voraus, daß der Kreditnehmer die Kreditmittel zu einem außerhalb seines Betriebes liegenden Zweck an einen Dritten weiterleitet. Daran fehlt es, wenn der Kreditnehmer den Kredit zunächst zu eigenen betrieblichen Zwecken verwendet und ihn anschließend benötigt, um das mit Hilfe des Kredits erworbene Wirtschaftsgut ohne Verluste weiterzuveräußern.

Dieser Überlegung entsprechen die Grundsätze, die von der Rechtsprechung (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs vom 17.August 1938 VI 509/38, RStBl 1938, 940; BFH-Urteile vom 11.April 1984 I R 56/80, BFHE 141, 163, BStBl II 1984, 598; vom 6.November 1985 I R 297/82, BFHE 146, 91, BStBl II 1986, 415) zum Beginn und zum Ende der Qualifizierung einer Schuld als Dauerschuld entwickelt worden sind. Danach bleibt eine Schuld, die einmal den Charakter einer Dauerschuld angenommen hat, bis zu ihrem Erlöschen Dauerschuld. Daran ändert weder das Heranrücken noch die Vereinbarung einer vorzeitigen Tilgung etwas. Entsprechendes gilt, wenn der ursprünglich mit Hilfe des Darlehens finanzierte Gegenstand nicht mehr dem Betriebsvermögen angehört. Ungeachtet des Ausscheidens des Gegenstandes aus dem Betriebsvermögen bleibt die zuvor verwirklichte und bis zur Tilgung der Schuld fortdauernde Verstärkung des Betriebskapitals erhalten.

Bei dieser Sachlage bedarf es keines Eingehens auf die Frage, ob nicht durchlaufende Kredite im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und ggf. auch verausgabt werden müssen (vgl. BFH in BFHE 149, 64, BStBl II 1987, 446).

4. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Seine Entscheidung kann deshalb keinen Bestand haben. Der angefochtene Gewerbesteuer-Meßbescheid 1981 ist deshalb jedoch nicht rechtmäßig. Das FG hat festgestellt (§ 118 Abs.2 FGO), daß der Einheitswert des gewerblichen Betriebes der T-GmbH auf den 1.Januar 1981 durch Änderungsbescheid vom 21.November 1985 auf ./. 233 000 DM festgestellt worden war. Zuvor betrug er ./. 201 000 DM (vgl. Berechnung auf S.26 des FG-Urteils). Die Änderung des Einheitswertbescheides führte zum Erlaß des gemäß § 175 Abs.1 Nr.1 AO 1977 am 7.Januar 1988 geänderten Gewerbesteuer-Meßbescheides 1981, dessen Unwirksamkeit das FG in unanfechtbarer Weise festgestellt hat. Mit dieser Feststellung hätte das FG sich jedoch nicht begnügen dürfen. Es hätte vielmehr seinerseits die gemäß § 175 Abs.1 Nr.1 AO 1977 gebotenen Konsequenzen aus dem am 21.November 1985 geänderten Einheitswertbescheid ziehen und den einheitlichen Gewerbesteuer-Meßbetrag entsprechend herabsetzen müssen. Auf der Grundlage der in dieser Entscheidung im übrigen vertretenen Rechtsauffassung bedeutet dies, daß der einheitliche Gewerbesteuer-Meßbetrag (wieder) auf 453 130 DM herabzusetzen ist. Dies ist der Betrag, der auch in dem unwirksamen Gewerbesteuer-Meßbescheid 1981 vom 7.Januar 1988 angesetzt wurde.