Leitsatz (amtlich)
Der VIII. Senat schließt sich der Auffassung des I. Senats in der Entscheidung I R 174/66 vom 24. Juni 1969 (BFH 97, 415, BStBl II 1970, 205) an, daß der nach § 10a EStG begünstigte nicht entnommene Gewinn im Falle einer Steuerumgehung nach § 6 StAnpG nachzuversteuern ist, die darin liegt, daß zum Ausgleich von Entnahmen erforderliche Mittel ohne jeden wirtschaftlich vernünftigen Grund kurz vor Jahresende eingelegt und kurz nach Jahresbeginn wieder entnommen werden.
Normenkette
EStG § 10a; StAnpG § 6
Tatbestand
Der Kläger ist Inhaber eines Dachdeckereibetriebes. Er ermittelt seinen Gewinn durch Vermögensvergleich. Für das Jahr 1965 hatte der Kläger eine Mehrentnahme in Höhe von 2 466 DM erklärt; für das Vorjahr hatte das FA die Summe der in Anspruch genommenen Steuervergünstigung des nicht entnomenen Gewinns nach § 10a Abs. 1 letzter Satz EStG mit 23 997 DM festgestellt.
Eine Betriebsprüfung im April 1967 ergab, daß der Kläger am 30. August 1965 von einem betrieblichen Bankkonto 25 000 DM auf ein privates Sparkonto überführt, am 28. Dezember 1965 wieder auf das betriebliche Konto zurückgeführt und schließlich am 3. Januar 1966 wieder auf das Sparkonto überwiesen hatte. In der Buchführung waren diese Vorgänge jeweils als Entnahmen bzw. als Einlage dargestellt worden.
Das FA sah die Einlage vom 28. Dezember 1965 als eine Scheinhandlung an und zog durch Berichtigungsbescheid vom 1. Juni 1967 die gesamten 23 997 DM zur Nachversteuerung heran. Der Einspruch wurde abgewiesen.
Die Klage hatte ebenfalls keinen Erfolg. Das FG folgte nicht dem Vorbringen des Klägers, die Überführung auf das private Sparkonto sei wegen der höheren Verzinsung vorgenommen, der Betrag sei stets für betriebliche Zwecke bereitgehalten worden und er habe schließlich das Sparkonto bei der Erstellung der Schlußbilanz für 1966 als betriebliches Konto eingebucht. Das FG war vielmehr der Auffassung, daß die Einlagebuchung vom 28. Dezember 1965 nicht einem ernsthaften betrieblichen Interesse, sondern der Senkung der Einkommensteuer des Klägers gedient habe. Ohne Einfluß für die Beurteilung sei es, daß die Mittel auf dem Sparkonto für betriebliche Zwecke bereitgehalten worden seien; schließlich könne die buchmäßige Behandlung des Sparkontos in der Bilanz zum 31. Dezember 1966 vom 28. April 1968 die Entnahme vom 3. Januar 1966 nicht rückgängig machen.
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung geltenden Rechts. Das FG habe die Rechtsprechung des BFH, insbesondere das Urteil VI 230/64 U vom 8. Oktober 1965 (BFH 83, 630, BStBl III 1965, 730) im Streitfall auf einen Sachverhalt angewendet, auf den sie nicht zugeschnitten sei. Es treffe den Kern der Sache in keiner Weise, wenn das FG meine, die Einlage vom 28. Dezember 1965 hätte ihren Grund nicht in ernsthaften Interessen des Betriebes, sondern in der Senkung der Einkommensteuer gehabt. Mit dem Ziel der Erzielung höherer Zinsen sei nur ein formell unrichtiger Weg gewählt worden. Er habe die 25 000 DM stets als betrieblichen Vermögenswert angesehen. Das Revisionsbegehren werde auch gerechtfertigt durch die dem Urteil des BFH I R 174/66 vom 24. Juni 1969 (BFH 97, 415, BStBl II 1970, 205) zugrunde liegende Rechtsauffassung.
Hinsichtlich der Sachfeststellungen und der Entscheidungsgründe des FG und des Revisionsvorbringens im einzelnen wird auf das Urteil des FG und die dem Senat von den Beteiligten vorgelegten Schriftsätze Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Der Revision mußte nach § 126 Abs. 4 FGO der Erfolg versagt bleiben.
Der Kläger beruft sich zwar zutreffend auf das inzwischen ergangene Urteil des I. Senat des BFH I R 174/66 (a. a. O.), mit dem die von dem FG angeführte frühere Rechtsprechung des BFH insoweit aufgegeben worden ist, als sie schon begrifflich das Vorliegen einer Einlage verneint hatte, wenn dem Betriebsvermögen Mittel nur kurzfristig zugeführt wurden, um sich damit die Steuervergünstigung des § 10a EStG zu erhalten. Die Beurteilung des FG, die Überführung der 25 000 DM am 28. Dezember 1965 vom privaten Sparkonto auf ein Betriebskonto sei eine Scheinhandlung und deshalb keine "Einlage" gewesen, stellt nach den Grundsätzen des angeführten Urteils I R 174/66, dem sich der erkennende Senat anschließt, eine rechtsirrige Auslegung des Begriffs "Einlagen" im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG dar. Das Motiv der Einlage ist danach ohne Bedeutung. Die Überweisung von Geld auf ein betriebliches Konto muß deshalb als Einlage gewürdigt werden.
Wenngleich danach die Entscheidungsgründe des FG eine Verletzung bestehenden Rechts ergeben, so war die Revision nach § 126 Abs. 4 FGO dennoch zurückzuweisen, weil sich die Entscheidung des FG aus anderen Gründen als richtig darstellt. Der Senat hält die Streitsache nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt, der mit der Revision auch nicht bestritten, sondern nur rechtlich anders gewürdigt worden ist, für entscheidungsreif. In einem solchen Fall kann der BFH von einer Aufhebung der Vorentscheidung und der Zurückverweisung der Sache an das FG absehen und gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO selbst entscheiden.
Nach dem BFH-Urteil IV 107/55 U vom 9. Mai 1957 (BFH 65, 63, BStBl III 1957, 258), dessen Rechtsüberlegungen nach dem angeführten Urteil I R 174/66 (a. a. O.) auch für die steuerrechtliche Behandlung von Einlagen im Hinblick auf § 10a EStG gelten, muß die Frage aufgeworfen werden, ob eine Einlage zum Zweck des Ausgleichs von Entnahmen im Einzelfall eine Steuerumgehung nach § 6 StAnpG darstellt. Auch der erkennende Senat geht davon aus, daß eine Steuerumgehung angenommen werden muß, wenn ein Steuerpflichtiger ohne jeden wirtschaftlich vernünftigen Grund im Hinblick auf den Betrieb kurz vor Schluß des Wirtschaftsjahres dem Betriebsvermögen Mittel zuführt, um im Hinblick auf § 10a EStG die getätigten Entnahmen auszugleichen, und diese Mittel kurz nach Beginn des neuen Wirtschaftsjahres wieder zu entnehmen und dies auch tut. So aber liegen die Dinge im Streitfall.
Ein Mißbrauch im Sinne des § 6 StAnpG liegt nicht nur dann vor, wenn ein Steuervorteil "erschlichen", also der Tatbestand der Steuerhinterziehung (§ 396 AO) erfüllt wird, wie der Kläger meint. Vielmehr reicht es aus, daß die betreffende Maßnahme mißbräuchlich, d. h. gegenüber den wirtschaftlichen Verhältnissen unangemessen und gekünstelt ist (vgl. Kühn-Kutter, Abgabenordnung, 10. Aufl., § 6 StAnpG, Anm. 2).
Grundsätzlich ist für die Ermittlung des nach § 10a EStG begünstigten nicht entnommenen Gewinns eine Verrechnung der Entnahmen und Einlagen jeden Wirtschaftsjahres vorzunehmen. Es ist zwar einem Steuerpflichtigen nicht verwehrt, zu hohe Entnahmen noch am Ende des Wirtschaftsjahres durch Einlagen wieder auszugleichen, um damit eine Steuerersparnis zu erreichen oder sich zu erhalten (vgl. dazu das BFH-Urteil I 192/64 vom 22. Juni 1967, BFH 90, 114, BStBl II 1968, 4). Dazu gehört indessen das ernstlich gewollte wirtschaftliche Ergebnis, mit der Einlage die dem Betrieb dienenden wirtschaftlichen Mittel wieder zu verstärken. Im Streitfall hat das FG in tatsächlicher Hinsicht und in Übereinstimmung mit dem Akteninhalt festgestellt, daß die Einlage von vornherein nur für eine vorübergehende Zeit getätigt und nur den privaten Gründen des Klägers gedient, der Betrieb davon aber keinen Vorteil gehabt hat. Gegen diese Tatsachenfeststellung sind zulässige und begründete Einwendungen nicht erhoben worden.
Der Kläger kann nicht mit dem Einwand gehört werden, er habe die auf das private Sparbuch eingezahlten 25 000 DM stets als betriebliche Mittel angesehen und lediglich einen formell unrichtigen Weg gewählt. Er bestreitet nicht, daß Entnahmen und Einlagen vorliegen. Über diese tatsächliche Gestaltung kann der Senat nicht hinwegsehen. Steuerlich ist nur beachtlich, was ist, nicht, was hätte sein können. Es ist auch nicht richtig, daß § 10a EStG ausnahmslos jede Vermögensmehrung begünstigen will. Begünstigt wird lediglich die Stärkung der Betriebsmittel. Diese werden aber nicht gestärkt, wenn erhebliche Beträge vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführt werden. Daß der Kläger den erstrebten höheren Zinsertrag auch ohne Entnahme des Kapitals aus dem Betriebsvermögen hätte erreichen können, wie er dartut, macht die Entnahme nicht ungeschehen. Alles, was geschehen ist, hat der Kläger gewollt. Ob er auf einem anderen - steuerlich unschädlichen - Wege das gleiche erreicht hätte, ist ohne Belang.
Unter diesen Umständen handelt es sich bei der Einlagebuchung um einen Mißbrauch im Sine des § 6 StAnpG. Sie bleibt steuerlich außer Betracht.
Fundstellen
Haufe-Index 413106 |
BStBl II 1972, 344 |
BFHE 1972, 419 |