Entscheidungsstichwort (Thema)
Erwerb von Rechtspositionen aus beiderseits noch nicht erfüllten Verträgen von Todes wegen
Leitsatz (NV)
1. Der im Bilanzsteuerrecht angewendete Grundsatz, daß die Verpflichtungen beiderseits noch nicht erfüllter Verträge sich ausgleichen und deshalb nicht zu bilanzieren sind, gilt nicht außerhalb des Betriebsvermögens.
2. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG betrifft lediglich Ansprüche, deren Entstehungstatbestand von der Betagung oder Befristung betroffen ist, nicht jedoch den Erwerb von Forderungen mit hinausgeschobener Fälligkeit.
Normenkette
ErbStG § 9 Abs. 1, 10, 12; BewG § 5 Abs. 1, 12
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin ist Alleinerbin ihres am 14. September 1979 verstorbenen Ehemannes. Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 6. September 1979 hatte die Klägerin im eigenen Namen und zugleich als Bevollmächtigte ihres Ehemannes an die Eheleute A zwei im Alleineigentum ihres Ehemannes stehende Grundstücke sowie verschiedene ihrem Ehemann jeweils zu ‹ gehörende landwirtschaftliche Grundstücke veräußert. In dem Vertrag einigten sich die Vertragspartner über den Eigentumsübergang und bewilligten und beantragten die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch. Hinsichtlich der Eigentumsumschreibung vereinbarten sie, daß der Vertrag von dem Notar erst nach Nachweis der Kaufpreiszahlung dem Grundbuch zur Eintragung der Rechtsänderung vorgelegt werden sollte. Zur Sicherung der Ansprüche auf Eigentumsumschreibung beantragten und bewilligten die Verkäufer die Eintragung entsprechender Auflassungsvormerkungen. Der Kaufpreis für die Grundstücke betrug insgesamt . . . DM und war nach Abschn. V des Vertrages am 15. Oktober 1979 fällig und zahlbar, frühestens jedoch mit Vorliegen folgender Voraussetzungen:
1. Eintragung der vorbestellten Vormerkung an der bedungenen Rangstelle im Grundbuch,
2. Vorliegen der Genehmigung (wegen der mitverkauften Feldgrundstücke) und
3. Vorliegen der Stellungnahme der Gemeinde B wegen deren nacherwähnten Vorkaufsrechts beim Notar, ohne Zinsen bis 1. Oktober 1979. Von dort an war der Kaufpreis mit jährlich 7 % zu verzinsen und mit der Kaufsumme fällig.
Die Verkäufer behielten sich das Recht vor, auf Kosten der Käufer vom Vertrag zurückzutreten, falls der fällige Kaufpreis trotz schriftlicher Mahnung der Verkäufer nicht innerhalb von acht Tagen bezahlt ist.Die Vereinbarungen über die Auflassungsvormerkung wurden vom Notar am 7. September 1979 dem Grundbuchamt vorgelegt und am 14. September 1979 (Todestag des Ehemannes der Klägerin) eingetragen. Der Kaufvertrag wurde dem Grundbuchamt zur Eigentumsumschreibung am 5. November 1979 vorgelegt. Die Käufer wurden am 7. November 1979 als Eigentümer im Grundbuch eingetragen.
In dem geänderten Erbschaftsteuerbescheid vom 16. März 1981 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung berücksichtigte das beklagte Finanzamt (FA) den Kaufvertrag dergestalt, daß es einerseits den auf die Nachlaßgrundstücke entfallenden anteiligen Kaufpreis mit dem Nennwert ansetzte, andererseits die noch nicht erfüllte Verpflichtung zur Übertragung der verkauften Grundstücke mit 140 v. H. des Einheitswertes bzw. (hinsichtlich der landwirtschaftlichen Grundstücke) mit dem Einheitswert abzog. Außerdem wurden die noch zum Nachlaß gehörigen Grundstücke angesetzt.
Die Klage, mit der die Klägerin im wesentlichen geltend machte, der Kaufvertrag sei am Todestag noch nicht wirksam gewesen, und, seine Wirksamkeit unterstellt, er müsse nach den Grundsätzen der Behandlung eines schwebenden Geschäftes unberücksichtigt bleiben, blieb ohne Erfolg.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin, der Kaufvertrag sei entgegen der Auffassung des Finanzgerichts (FG) noch völlig in der Schwebe gewesen. Im übrigen sei der Kaufvertrag als schwebendes Geschäft nicht zu bewerten. Entgegen der Auffassung des FG sei der Kaufvertrag auch noch nicht teilweise vollzogen gewesen, denn die Eintragung der Vormerkung sei erst am Todestag erfolgt und das FG habe nicht festgestellt, ob die Eintragung vor dem Tod des Ehemannes der Klägerin (12.45 Uhr) oder nach dessen Tode erfolgt sei, wie die Klägerin meine.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Zu Recht hat das FG erkannt, daß bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs die anteilige Kaufpreisforderung aus dem notariellen Vertrag vom 6. September 1979 anzusetzen war, und der Steuerwert der Grundstücke und die auf diese bezogene Sachleistungsverpflichtung sich wertmäßig ausgleichen. Gemäß § 10 Abs. 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) gilt als steuerpflichtiger Erwerb die Bereicherung des Erwerbers. Mit dem Erbfall sind gemäß §§ 1922, 1942 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) u. a. auch die Rechte und Pflichten aus dem notariellen Kaufvertrag vom 6. September 1979 auf die Klägerin übergegangen.
Entgegen der Auffassung der Klägerin war der Kaufvertrag und damit die Entstehung des Kaufpreisanspruchs und der Sachleistungsverpflichtung nicht aufschiebend bedingt mit der Folge, daß im Zeitpunkt des Todes kein wirksamer Kaufvertrag bestanden hätte, dessen Auswirkungen steuerlich zu berücksichtigen wären. Die Vereinbarung darüber, daß der beurkundende Notar den Vertrag, in dem bereits die Auflassung erklärt und die Eintragung der Rechtsänderung beantragt war, erst nach Bezahlung des Kaufpreises dem Grundbuchamt vorlegen sollte, betrifft nicht die Unbedingtheit der schuldrechtlichen Verpflichtung als solche, sondern lediglich den Vollzug des unbedingt geschlossenen Kaufvertrages. Die Bestimmung wirkt sich nur auf den Zeitpunkt der Antragstellung zur Eintragung der Eigentumsänderung aus, die gegebenenfalls gemäß § 17 der Grundbuchordnung (GBO) bedeutsam sein könnte, ohne daß dadurch die Wirksamkeit des Vertrages selbst berührt wäre.
Ebensowenig vermag die Vereinbarung eines Rücktrittsrechts an der Unbedingtheit des Kaufvertrages etwas zu ändern. Sofern die Voraussetzungen für einen Rücktritt vorgelegen hätten, wäre die Vereinbarung ex nunc mit den Folgen des § 346 BGB aufgelöst worden (vgl. Palandt, BGB, 46. Aufl., Einf. v. § 346 Anm. 1 b). Der Rücktritt steht seiner Wirkung nach allenfalls einer auflösenden Bedingung (vgl. im einzelnen Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27. Oktober 1967 III R 43/67, BFHE 90, 515, BStBl II 1968, 116) gleich, keinesfalls aber einer aufschiebenden Bedingung. Die auflösende Bedingung bleibt erbschaftsteuerrechtlich und bewertungsrechtlich (vgl. § 9 Abs. 1 Nr. 1 a, § 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. § 5 Abs. 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes - BewG -) bis zum Eintritt der Bedingung jedoch unbeachtet.
Soweit die Klägerin meint, die Erfüllung des Kaufpreisanspruchs sei zur Bedingung für das Entstehen des Kaufvertrages gemacht worden, verkennt sie, daß das Bestehen eines Kaufpreisanspruchs gerade die Wirksamkeit eines Kaufvertrages voraussetzt, die Erfüllung dieses Anspruchs daher nicht Bedingung für die Wirksamkeit des Kaufvertrages sein kann.
Etwas anderes ergibt weiter nicht das Genehmigungserfordernis nach dem Grundstücksverkehrsgesetz (GrdstVG) für die mitverkauften landwirtschaftlichen Grundstücke und das gesetzliche Vorkaufsrecht der Gemeinde B nach dem Bundesbaugesetz (BBauG). Nach den Grundsätzen des Zivilrechts sind für Genehmigungsvorbehalte zugunsten staatlicher Stellen die §§ 182 f. BGB entsprechend anwendbar, wenn durch die behördliche Genehmigung nicht die Parteivereinbarung als solche beurteilt werden soll, sondern deren Vertraglichkeit mit den Anforderungen des Gemeinwohls festgestellt wird (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 15. Juni 1960 V ZR 105/59, BGHZ 32, 383, 384; BFH-Urteil vom 25. Juli 1984 II R 81/82, BFHE 141, 553, BStBl II 1984, 771, m. w. N.). Danach war zwar gemäß § 182 BGB der Vertrag bis zur Erteilung der Genehmigung schwebend unwirksam. Die Genehmigung wirkte jedoch gemäß § 184 BGB zurück mit der Folge, daß im Zeitpunkt des Todes des Erblassers ein wirksamer Kaufvertrag bestand.
Ebensowenig berührt das Bestehen eines gesetzlichen Vorkaufsrechts die schuldrechtliche Verpflichtung als solche; bei dessen Ausübung tritt lediglich ein anderer Vertragspartner in die im übrigen unverändert bestehenden Verpflichtungen ein (§ 505 Abs. 2 BGB). Die Kaufpreisforderung bleibt auch nicht etwa gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG deshalb außer Ansatz, weil sie erst nach dem Tod des Erblassers fällig war. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG sind zu einem Erwerb gehörende aufschiebend bedingte, betagte oder befristete Ansprüche erst mit dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung oder des Ereignisses zu berücksichtigen. Diese Regelung betrifft, wie der Zusammenhang zu den aufschiebend bedingten Erwerben einerseits und die bewertungsrechtliche (§ 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. § 12 Abs. 3 BewG) Behandlung noch nicht fälliger Forderungen andererseits ergibt, Ansprüche, deren Entstehungstatbestand von der Betagung oder Befristung betroffen ist, nicht jedoch den sofortigen Erwerb einer Forderung mit lediglich hinausgeschobener Fälligkeit (vgl. z. B. Moench, Kommentar zum Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 9 Anm. 3; für eine kurzfristig hinausgeschobene Fälligkeit ebenso Meincke / Michel, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 7. Aufl., 1981, § 9 ErbStG Anm. 23; vgl. Kapp, Kommentar zum Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 9. Aufl., § 9 ErbStG Anm. 24, 25), durch den ein Bereicherungszustand eingetreten ist, dessen Wert auf den Stichtag ggf. unter Abzinsung festzustellen ist (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 8. September 1931 I eA 173/31, RStBl 1931, 895).
Im Streitfall hat das FG zu Recht die Voraussetzungen für eine Bewertung unter dem Nennwert (§ 12 Abs. 3 BewG) verneint, da der Kaufpreis bereits kurz nach dem Erbfall, am 29. Oktober 1979, bezahlt wurde.
Entgegen der Auffassung der Klägerin ergeben sich für den Streitfall keine Änderungen unter dem Gesichtspunkt des schwebenden Geschäftes.
Die Tatsache, daß Übereignungsverpflichtung und Kaufpreisanspruch in einem inneren Zusammenhang stehen, ändert grundsätzlich nichts an deren selbständiger Bewertbarkeit (§ 2 BewG - vgl. BFH-Urteile vom 27. Februar 1976 III R 64/74, BFHE 119, 77, BStBl II 1976, 529; vom 30. März 1977 II R 143/66, BFHE 122, 152, BStBl II 1977, 556 -). Der im Bilanzsteuerrecht angewendete Satz, daß sich die einander gegenüberstehenden Verpflichtungen bei einem beiderseits noch nicht erfüllten gegenseitigen Vertrag in aller Regel ausgleichen und der Vertrag deshalb nicht zu bilanzieren ist, kann im vorliegenden Fall schon deshalb keine Anwendung finden, weil es hier um die Bewertung außerhalb des Betriebsvermögens geht (vgl. ebenso Urteil in BFHE 122, 152, BStBl II 1977, 556).
Aus alledem folgt, daß die mit Abschluß des Grundstückskaufvertrages entstandenen Forderungen und Verpflichtungen einzeln, der Kaufpreisanspruch nach § 12 BewG mit dem Nennwert, die Verpflichtung zur Übereignung des Grundstücks mit dem Einheitswert des Grundstücks (ausführlich Urteil in BFHE 122, 152, BStBl II 1977, 556) zu bewerten war, wobei der Ansatz der Grundstücke und die Sachleistungsverpflichtung sich im Ergebnis ausgleichen. Die Klägerin meint unter Berufung auf Crezelius (Deutsche Steuer-Zeitung 1978, 243), die Sachleistungsverpflichtung dürfe nur dann mit dem Einheitswert bewertet werden, wenn der Erwerber bereits ein Anwartschaftsrecht erhalten habe. Sie geht damit im Ergebnis von der unzutreffenden rechtlichen Überlegung aus, daß grundsätzlich - ohne Rücksicht darauf, ob es sich um eine Bewertung außerhalb oder innerhalb des Betriebsvermögens handelt - beiderseits noch nicht erfüllte gegenseitige Verträge nicht erfaßt werden dürften; sie berücksichtigt mit dem Anwartschaftsrecht gleichsam die einseitige nahezu vollendete dingliche Erfüllung des Geschäftes, die die Annahme eines schwebenden Geschäftes gerade ausschließen würde. Wie bereits ausgeführt, gelten diese Grundsätze jedenfalls außerhalb des Betriebsvermögens nicht.
Fundstellen
Haufe-Index 415036 |
BFH/NV 1988, 489 |