Leitsatz (amtlich)
1. Grundbesitz einer Wohnungs-GmbH "dient" im Sinne des § 9 Nr. 1 letzter Satz GewStG dem Gewerbebetrieb einer anderen Gesellschaft, wenn die Wohnungen fast ausschließlich an aktive und ehemalige Arbeitnehmer dieser Gesellschaft vermietet werden.
2. Der Senat hält daran fest, daß die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags für Wohnungsunternehmen auch dann nicht gilt, wenn der Grundbesitz einem Gewerbebetriebe dient, an welchem ein Gesellschafter des Wohnungsunternehmens als Mitunternehmer beteiligt ist (BFH-Urteil vom 24. September 1969 I 206/64, BFHE 97, 40, BStBl II 1969, 738).
Normenkette
GewStG 1968 § 9 Nr. 1 Sätze 2, 4
Tatbestand
Die Rechtsvorgängerin der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), eine KG, war die Wohnungsbau B-GmbH, die sich im Streitjahr (1969) ausschließlich mit der Herstellung und Verwaltung von Wohnungen befaßte, die sie durch Einzelverträge an Arbeitnehmer zweier Betriebsgesellschaften der B-Unternehmensgruppe, der B- & Co. KG - 144 Wohneinheiten - und der B-Betriebs-GmbH, - drei Wohneinheiten - vermietete. Weitere 22 Wohnungen waren ehemaligen Arbeitnehmern der B- & Co. KG überlassen. Die Gesellschafter der Klägerin gehören zu den Gesellschaftern der B-Betriebs-GmbH und der B- & Co. KG.
Der Beklagte und Revisionskläger (FA) versagte bei der Gewerbesteuermeßbetragsveranlagung 1969 die von der Klägerin begehrte erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Mit der Sprungklage beantragte die Klägerin, den Gewerbeertrag 1969 auf 0 DM festzustellen.
Die Klage hatte Erfolg (vgl. EFG 1973, 80). Das FG entschied, daß bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Klägerin die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG um den Teil des Gewinns zu kürzen sei, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfalle. Da die Klägerin ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalte und nutze, ergebe sich ein Gewerbeertrag von 0 DM. Zwar habe der Grundbesitz der Klägerin den Gewerbebetrieben der beiden Betriebsgesellschaften gedient, da sämtliche Wohnungen an deren (auch ehemalige) Arbeitnehmer vermietet worden seien und die Mietverträge eindeutig ergäben, daß die Mietverhältnisse an die Arbeitsverhältnisse gekoppelt seien. Gleichwohl stehe der Klägerin die erweiterte Gewerbeertragskürzung zu, denn der den Gewerbebetrieben der Besitzgesellschaften dienenden Grundbesitz diene damit nicht einem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters, der zugleich an der Klägerin und an der jeweiligen Betriebsgesellschaft beteiligt sei. Er diene vielmehr den Gewerbebetrieben dieser Betriebsgesellschaften (GmbH und KG). Das Gewerbesteuergesetz kenne, wie sich aus § 2 Abs. 2 Nr. 1 und § 5 Abs. 1 ergebe, im Rahmen einer Gesellschaft keinen Gewerbebetrieb des einzelnen Gesellschafters. Das FG weiche damit von dem Urteil des BFH vom 24. September 1969 I 206/64 (BFHE 97, 40, BStBl II 1969, 738) ab. Die Begründung des BFH überzeuge nicht. Eine allein den Einzelunternehmer und die Personengesellschaft vergleichende Betrachtung könne die Versagung der erweiterten Gewerbeertragskürzung bei Nutzung des einer GmbH gehörenden Grundstücks durch eine Personengesellschaft, an der ein Gesellschafter der GmbH beteiligt sei, nicht tragen. Die Vorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 4 GewStG betreffe nur den Fall, daß der Gesellschafter des Wohnungsunternehmens ein Einzelunternehmen betreibe, welchem der Grundbesitz diene. Eine ausdehnende Anwendung dieser steuerlich belastenden Ausnahmebestimmung in der vom BFH vertretenen Weise werde nicht für zulässig gehalten. Es sei nicht einzusehen, weshalb entgegen dem Gesetzeswortlaut die dem Grundsatz nach zu vermeidende Doppelbelastung mit Grund- und Gewerbesteuer auf Personengesellschaften erstreckt werden solle, während bei einer GmbH der Vorteil auch nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil I 206/64) erhalten bleibe.
Das FA beantragt die Aufhebung der Vorentscheidung und die Abweisung der Klage. Es rügt unrichtige Auslegung der Vorschrift des § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 4 GewStG (Hinweis auf die BFH-Urteile I 206/64 und vom 3. August 1972 IV R 235/67, BFHE 106, 331, BStBl II 1972, 799). Da an Arbeitnehmer der B-Betriebs-GmbH nur drei Wohnungseinheiten von insgesamt 147 vermietet worden seien, bedürfe es wegen der unbedeutenden Auswirkung keiner besonderen Ausführung.
Die Klägerin beantragt die Zurückweisung der Revision. Sie schließt sich in rechtlicher Hinsicht den Ausführungen der Vorentscheidung an. Ergänzend führt sie aus, daß der streitige Sachverhalt von dem des BFH-Urteils I 206/64 in einem wesentlichen Punkt abweiche. Während im Falle der Entscheidung I 206/64 der Grundbesitz unmittelbar dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters gedient habe, könne im Streitfall von einem "Dienen" i. S. der Vorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 4 GewStG keine Rede sein. In Anbetracht der Vermietung an Arbeitnehmer der KG könne der Grundbesitz allenfails gewillkürtes Betriebsvermögen sein. Wie unbedeutend das Maß der Leistung sei, mit der die GmbH dem Gewerbebetrieb der KG gedient habe, werde daraus deutlich, daß die GmbH nur an 144 von mehr als 2 000 Arbeitnehmern der KG Wohnungen vermietet habe.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.
1. Nach § 9 Nr. 1 Satz 4 GewStG (1968) gilt die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages (§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG) nicht, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters des Unternehmens dient. Der erkennende Senat hat in dem Urteil I 206/64 diese Vorschrift dahin ausgelegt, daß unter "Gewerbebetrieb eines Gesellschafters" auch ein Gewerbebetrieb zu verstehen ist, an dem der Gesellschafter als Mitunternehmer beteiligt ist. Diese Auslegung beruht auf dem Sinn und Zweck der Vorschrift, wie er sich vor allem aus der Entstehungsgeschichte ergibt. Der Senat verweist insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Gründe jener Entscheidung. Er hält nach erneuter Prüfung an seiner Rechtsauffassung fest. Ergänzend bemerkt der Senat im Hinblick auf die Bedenken des FG das Folgende:
a) Das FG stellte darauf ab, daß nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG als Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) der Gewerbebetrieb der Gesellschaft als solcher anzusehen sei. Aus dem Begriff der Mitunternehmerschaft folgt indes, daß jeder Mitunternehmer zusammen mit den anderen Mitunternehmern jeweils als Unternehmer des ganzen Gewerbebetriebes betrachtet werden kann. Dafür spricht gerade auch die Fassung des § 5 Abs. 1 Satz 2 GewStG, auf die sich das FG bezog. Daher ist es mit dem möglichen Wortsinn des Satzes 4 des § 9 Nr. 1 GewStG vereinbar, den Gewerbebetrieb der Gesellschaft zugleich als solchen jedes einzelnen Gesellschafters anzusehen. Ob sich die Anwendbarkeit der Vorschrift bereits daraus ergibt, daß, wie das FA meint, nach der sogenannten Bilanzbündeltheorie der Gewerbebetrieb der Gesellschaft als Zusammenfassung der Gewerbebetriebe der mehreren Gesellschafter zu verstehen ist, braucht der Senat hier nicht zu vertiefen.
b) Das FG meint zu Unrecht, daß die Entscheidung I 206/64 den Grundgedanken der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrages nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht berücksichtigt habe. Diesen Grundgedanken erblickt es in der Vermeidung der Doppelbelastung des Ertrages durch Grundsteuer und Gewerbesteuer und es ist der Ansicht, daß der genaue Abzug der Gewerbeerträge aus dem Grundbesitz deshalb stets da vorzunehmen sei, wo diese Möglichkeit bestehe. Das FG verkennt damit den Zweck der Vorschrift als einer reinen Begünstigungsnorm. Es ist davon auszugehen, daß die Doppelbelastung bereits durch die Anwendung der Vorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG vermieden wird (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1967 I 258/64, BFHE 90, 299, BStBl II 1968, 65, und die dort angeführte Rechtsprechung). Dieser pauschale Abzug trägt dem Umstande Rechnung, daß die Belastung der Grundstückserträge durch die Grundsteuer ihrerseits auf typisierenden und pauschalierenden Maßstäben beruht.
Demgegenüber ist es der Sinn der Vorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, nur solche Unternehmen zu begünstigen, die nach der Art ihrer Tätigkeit nicht gewerbesteuerpflichtig wären und die es nur auf Grund ihrer Rechtsform sind (Kapitalgesellschaften, die nur eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen), außerdem solche Unternehmen, die zwar nicht wegen ihrer Rechtsform, wohl aber deshalb gewerbesteuerpflichtig sind, weil sie eine der in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG bezeichneten, wenngleich für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrages unschädlichen Nebentätigkeiten ausüben (so zuletzt der erkennende Senat im Urteil vom 9. Oktober 1974 I R 23/73, BFHE 113, 463, BStBl II 1975, 44). Diesem Grundgedanken der Vorschrift entspricht es, solche Erträge einer Kapitalgesellschaft nicht zu begünstigen, die aus Grundbesitz erzielt werden, der ohne die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft als Rechtsträger zum gewerblichen Betriebsvermögen der Gesellschafter gehören würde, sofern es sich nicht um eine der weiteren, eben bezeichneten begünstigten Tätigkeiten handelt. Dieser Grundgedanke hat in der Vorschrift des Satzes 4 des § 9 Nr. 1 GewStG seinen Niederschlag gefunden. Die Vorschrift enthält eine systemgerechte Ausnahme von der Begünstigungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Ihr Grundgedanke rechtfertigt es nicht nur, sondern gebietet es - namentlich unter dem Gesichtspunkt der Gleichmäßigkeit der Besteuerung -, in den Anwendungsbereich des Satzes 4 die Fälle der Mitunternehmerschaft einzubeziehen.
c) Der Hinweis in dem Urteil I 206/64, daß eine andere Auslegung - Gewerbebetrieb des Gesellschafters nur als Einzelunternehmen verstehend - Manipulationsmöglichkeiten eröffnen würde, ist für die Auslegung der Vorschrift des Satzes 4 zwar nicht allein entscheidend, aber er bestätigt, daß das aus dem Sinn und Zweck unter Berücksichtigung der Entstehungsgeschichte der Vorschrift gewonnene Auslegungsergebnis auch praktisch sinnvoll ist. Der Senat bleibt dabei, daß ein Auslegungsergebnis schwerlich zu rechtfertigen wäre, welches einem Grundbesitzunternehmen die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrages auch dann eröffnen würde, wenn der Gesellschafter in sein Einzelunternehmen, dem der Grundbesitz dient, einen Mitunternehmer mit einer wenngleich nur geringfügigen Beteiligung aufnähme. Der Einwand des FG, daß dieses Ergebnis auch durch Errichtung einer Kapitalgesellschaft erzielbar wäre, ist nach Auffassung des erkennenden Senats nicht stichhaltig. Es war gerade der Sinn des Urteils des BVerfG vom 24. Januar 1962 - 1 BvR 845/58 - (BVerfGE 13, 331, BStBl I 1962, 500), Personen- und Kapitalgesellschaften gewerbesteuerrechtlich nicht gleichzustellen. Dementsprechend hat der Gesetzgeber im Gewerbesteuergesetz 1962 im letzten Satz des § 9 Nr. 1 (jetzt Satz 4) die sich auf Kapitalgesellschaften beziehende Anführung der wesentlichen Beteiligungen gestrichen. Diese Entwicklung der Vorschrift steht somit einer Erstreckung der Vorschrift des Satzes 4 auf Mitunternehmerschaften nicht entgegen.
2. Im Streitfall "diente", wie das FG insoweit zutreffend ausgeführt hat, der Grundbesitz der Klägerin den Gewerbebetrieben der beiden Betriebsgesellschaften (KG und GmbH), weil sämtliche Wohnungen an deren (auch ehemalige) Arbeitnehmer vermietet wurden und nach dem Willen der Vertragsparteien jeweils das Mietverhältnis an das Arbeitsverhältnis gekoppelt war. Dabei kann der Umstand, daß einige dieser Wohnungen auch an Arbeitnehmer der B-Betriebs-GmbH vermietet waren, vernachlässigt werden. Denn von diesen wenigen Wohneinheiten abgesehen, handelte es sich um die Vermietung an Arbeitnehmer der KG. Unerheblich ist, welche Bedeutung dem Grundbesitz im Rahmen des Gesamtbetriebes der KG zukam. Entscheidend ist, daß der Grundbesitz der Rechtsvorgängerin der Klägerin fast ausschließlich den betrieblichen Zwecken der KG diente.
Nach alledem sind im Streitfall die Voraussetzungen der Vorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 4 GewStG gegeben.
Die Vorentscheidung, die von anderen Erwägungen ausging, war daher aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 71258 |
BStBl II 1975, 268 |
BFHE 1975, 437 |