Entscheidungsstichwort (Thema)
Betrieb eines Trabrennstalls als Liebhaberei oder Gewerbebetrieb
Leitsatz (amtlich)
Die Einkünfte aus dem Betrieb eines Trabrennstalls sind nicht als wettähnliche Gewinne generell steuerfrei. Ob ein Gewerbebetrieb oder "Liebhaberei" vorliegt, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Bei einer längeren Gewinnphase scheidet "Liebhaberei" in der Regel aus.
Normenkette
EStG § 2 Abs. 1 Nrn. 1-7; GewStDV § 1
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) hielt seit 1962 bis einschließlich 1974 in Gemeinschaft mit seinem Bruder und in den Jahren 1975 und 1976 allein auf einer von seinem Vater gepachteten Fläche mehrere Trabrennpferde und nahm an Trabrennen teil. Sowohl die Gemeinschaft als auch der Kläger allein vereinnahmten erhebliche Beträge aus Rennpreisen.
Auf Veranlassung des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt ―FA―) reichte die Gemeinschaft Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns, der Kläger Einkommensteuererklärungen ein, in denen die nach Abzug der Aufwendungen verbleibenden Erträge aus der Traberhaltung und der Teilnahme an Trabrennen als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärt wurden.
Das FA veranlagte sowohl die Gemeinschaft als auch den Kläger zunächst erklärungsgemäß. Im Jahre 1979 fanden bei der Gemeinschaft und beim Kläger Außenprüfungen statt. Anläßlich dieser Prüfungen erfaßte der Prüfer für einige Jahre bisher nicht berücksichtigte Renngewinne und änderte für alle Jahre bis auf 1976 die privaten Abgrenzungen. Desweiteren erkannte der Prüfer den Verkauf dreier Pferde an die Eltern nicht an, weil der Kläger diese Tiere nach wie vor für Rennen einsetzte und die Schecks für die gewonnenen Prämien über sein Konto einlöste. Ferner vertrat der Prüfer die Auffassung, daß die Traberhaltung als Gewerbebetrieb zu behandeln sei. Die Pferde seien nicht zum Verkauf gezüchtet worden. In den Jahren 1972 bis 1974 hätten nur zwei Zuchtstuten zur Verfügung gestanden. 1975 und 1976 sei nur eine Zuchtstute vorhanden gewesen. Mithin werde keine Tierzucht und Tierhaltung in der Form betrieben, wie sie für die Landwirtschaft typisch sei, obwohl die vom Vater gepachtete Fläche eine ausreichend große pflanzliche Futtergrundlage gewährleiste.
Das FA schloß sich der Auffassung des Prüfers an und erließ entsprechende Änderungsbescheide. In den Änderungsbescheiden betreffend die Gewinnfeststellung für die Jahre 1972 bis 1974 blieb es allerdings bei der Einkunftsart "Land- und Forstwirtschaft", da die Ursprungsbescheide bestandskräftig geworden waren und die Feststellungen des Prüfers hinsichtlich der Einkunftsart keine neuen Tatsachen ergeben hatten.
Hiergegen wandte sich der Kläger (ebenso wie die Gemeinschaft) mit der Klage, in der er geltend machte, abweichend von seiner bisher vertretenen Auffassung seien die Einnahmen aus den Rennpreisen überhaupt nicht steuerpflichtig. Er habe den Trabrennsport als Liebhaberei betrieben. Die zusammen mit den Steuererklärungen eingereichten Gewinnermittlungen seien insoweit unrichtig, als zu niedrige Futterkosten angesetzt worden seien. Bei Ansatz der zutreffenden Kosten habe über die Rennpreise für viele Jahre nicht einmal das Futter für die Pferde verdient werden können. Lediglich drei der durchschnittlich gehaltenen zehn Pferde seien ausnahmsweise besonders erfolgreich gewesen. Der Durchschnittsgewinn eines Trabers betrage lediglich 5 000 DM im Jahr. Alle darüber liegenden Gewinne seien Zufall und nicht zu beeinflussen. In den Jahren 1980 und 1981 seien Verluste entstanden.
Das FA vertrat dagegen die Auffassung, von Liebhaberei könne keine Rede sein, weil der streitige Rennstall den eingereichten Steuererklärungen zufolge über 17 Jahre lang Gewinne erzielt habe. Es sei auch Investitionszulage in Anspruch genommen worden.
Die Klage des Klägers hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, daß der Kläger ebensowenig wie zuvor die zwischen ihm und seinem Bruder bestehende Gemeinschaft steuerpflichtige Einkünfte i.S. des § 2 Abs.1 Nr.1 bis 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt habe.
Die Renngewinne des Klägers stellten sich wirtschaftlich als Ergebnis von wettähnlichen Beziehungen zu den Eigentümern der konkurrierenden Pferde heraus. Das folge daraus, daß einerseits der Kläger für die Teilnahme an den Rennen Startgelder zu entrichten gehabt habe, daß andererseits aber nur die Eigentümer der ersten drei oder vier das Ziel erreichenden Pferde einen Renngewinn erhalten hätten.
Da die Erlöse für den Verkauf von Pferden nur einen kleinen Bruchteil der Einnahmen aus den Rennprämien ausgemacht hätten, könne die Tätigkeit des Klägers auch nicht als landwirtschaftliche Tierzucht angesehen werden. Es müsse davon ausgegangen werden, daß lediglich die für den Rennbetrieb nicht geeigneten Tiere verkauft worden seien. Dabei habe es sich nur um Hilfsgeschäfte zum Rennbetrieb gehandelt.
Hiergegen richtet sich die vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassene Revision des FA, mit der die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird.
Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß die Klage auch insoweit zulässig ist, als sie sich gegen die Einkommensteuerbescheide 1972 bis 1974 richtet. Dem steht nicht entgegen, daß die Rechtswidrigkeit dieser Bescheide mit der Begründung gerügt wird, die gesondert und einheitlich festgestellten Gewinne der Gemeinschaft seien unzutreffend (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ―BFH―, vgl. z.B. Senatsurteil vom 18.Februar 1965 IV 210/63, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 1965, 459; zuletzt: BFH-Urteil vom 2.September 1987 I R 162/84, BFHE 151, 104, BStBl II 1988, 142, m.w.N.).
2. Dem FG kann jedoch nicht darin gefolgt werden, daß die Einnahmen aus einem Rennstall, die nahezu ausschließlich aus Rennpreisen herrühren, generell steuerfrei sind, weil sie nicht unter eine der in § 2 Abs.1 Nr.1 bis 7 EStG aufgeführten Einkunftsarten fallen. Der Vergleich mit Wettgewinnen geht fehlt.
Gewinne aus Rennwetten, die nicht in einem gewerblichen oder landwirtschaftlichen Betrieb anfallen, unterliegen nicht der Einkommensteuer (BFH-Urteil vom 24.Oktober 1969 IV R 139/68, BFHE 98, 494, BStBl II 1970, 411, unter Bezugnahme auf Urteil des Reichsfinanzhofs ―RFH― vom 30.Juni 1927 VI A 261/27, RFHE 21, 244, RStBl 1927, 197). Der Grund hierfür liegt darin, daß es ―ebenso wie bei Spielgewinnen― am Verhältnis von Leistung und Gegenleistung fehlt. Weder die Spieltätigkeit noch der Spieleinsatz stellen Leistungen dar, die durch den Spielgewinn vergütet werden (RFH-Urteil vom 14.März 1928 VI A 783/27, RStBl 1928, 181; Urteil des FG Nürnberg vom 17.Januar 1979 V 121/78, Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1979, 339, bestätigt durch BFH-Beschluß vom 29.Juni 1983 VIII R 71/79, nicht veröffentlicht ―NV―).
Demgegenüber hat der Kläger durch seine Teilnahme an den Rennen dem Veranstalter gegenüber eine Leistung erbracht. Trabrennen mit Wettmöglichkeit stellen sich als Unterhaltungsveranstaltungen dar. Als Gegenleistung dafür, daß der Rennstallbesitzer durch den Start seiner Pferde das Stattfinden einer solchen Unterhaltungsveranstaltung ermöglicht, räumt ihm der Veranstalter die Chance ein, einen Rennpreis zu erzielen. Die die Gewinnchance begründende Tätigkeit des Rennstallbesitzers ist somit nicht mit einem Wetteinsatz zu vergleichen.
An dieser Betrachtung ändert sich nichts dadurch, daß die Rennstallbesitzer Startgelder zu entrichten haben. Weder ist die Entrichtung der Startgelder die einzige Voraussetzung für die Teilnahme ―es werden vielmehr bestimmte Anforderungen an Pferde und Fahrer gestellt― noch werden aus ihnen die Rennpreise bestritten. Die Rennpreise stammen vielmehr aus den Wetteinnahmen. Bei den Startgeldern handelt es sich demnach nur um Kostenzuschüsse, wie sie auch unter den Partnern anderer auf Leistungsaustausch gerichteten Vertragsverhältnisse vorkommen.
Stellt sich die Chance, einen Rennpreis zu gewinnen, als Gegenleistung für die Teilnahme der Pferde am Rennen dar, so kommt es für die Beantwortung der Frage, ob es überhaupt möglich ist, daß ein auf die Erzielung von Rennpreisen gerichtetes Unternehmen Einkünfte i.S. des § 2 Abs.1 Nr.1 bis 7 EStG erzielen kann, nicht darauf an, wie groß die Gewinnchance ist. Eine geringe Wahrscheinlichkeit, nachhaltig Gewinne zu erzielen, ist allerdings im Zusammenhang mit der Frage, ob eventuell Liebhaberei vorliegt, von Bedeutung (siehe unter 3 b). In diesem Sinne ist auch das vom FG zitierte Urteil des RFH vom 20.Januar 1944 III 90/43 (RStBl 1944, 366) zu verstehen.
3. Ob der Rennstall des Klägers einen Gewerbebetrieb darstellt, richtet sich nach den Kriterien, die für die Streitjahre in § 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) aufgeführt waren (seit 1983: § 15 Abs.2 EStG). Voraussetzung für die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit ist demnach, daß sich der Kläger selbständig, nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt hat. Auch das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist bei einem Rennstall nicht von vornherein ausgeschlossen. Es gilt insoweit grundsätzlich nichts anderes als bei Sportlern, bei denen die Rechtsprechung gewerbliche Tätigkeit angenommen hat, wenn sie den Sport selbständig als Beruf ausüben (RFH-Urteil vom 13.August 1941 VI 259/41, RStBl 1941, 678, betr. Trabrenntrainer; BFH-Urteil vom 22.Januar 1964 I 398/60 U, BFHE 78, 543, BStBl III 1964, 207, betr. Berufsboxer).
a) Für die Frage der Berufsmäßigkeit (Nachhaltigkeit) kommt es dabei nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige nach den Kategorien seines Sportverbandes als Amateur gilt (Reisch/Reichardt/Urbanke, Der Betrieb ―DB― 1988, 359, 360; Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 19 EStG Anm.40). Es ist auch nicht entscheidungserheblich, ob der Kläger ―wie er behauptet― in dem von seinem Vater, später seinem Bruder, geleiteten landwirtschaftlichen Betrieb als Vollarbeitskraft gegen Kost, Unterkunft, Kleidung und Taschengeld tätig war. Maßgeblich ist vielmehr allein, ob die Intensität der mit der Traberzucht und den Rennen zusammenhängenden Beschäftigung ausreicht, um zumindest von einer auf Wiederholung angelegten (nebenberuflichen) Tätigkeit sprechen zu können.
b) Ob die Voraussetzung der Gewinnerzielungsabsicht gegeben ist, ist ebenfalls nicht generell zu beantworten, sondern richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Es handelt sich um ein subjektives Tatbestandsmerkmal, auf dessen Vorliegen oder Fehlen allerdings anhand objektiver Merkmale zu schließen ist (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 767). Auch eine risikobehaftete Tätigkeit kann von Gewinnerzielungsabsicht getragen sein (Hellwig, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1984, 325, 327; Groh, DB 1984, 2424, 2426; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 8.Aufl., § 15 Anm.8 b). Insbesondere spricht ―worauf das FA zutreffend hinweist― der Umstand, daß der finanzielle Erfolg ungewiß ist oder daß die Tätigkeit auf das Erzielen von Wettbewerbspreisen gerichtet ist, nicht notwendigerweise gegen eine Gewinnabsicht (BFH-Urteile vom 6.Mai 1954 IV 221/53 U, BFHE 58, 745, BStBl III 1954, 197, betr. Pflanzenzucht; vom 28.Juni 1955 I 25/55 U, BFHE 61, 101, BStBl III 1955, 237, betr. den Betrieb eines Sportstadions; vom 14.März 1985 IV R 8/84, BFHE 143, 355, BStBl II 1985, 424, betr. Erfindertätigkeit; vom 16.Januar 1975 IV R 75/74, BFHE 115, 42, BStBl II 1975, 558). Demgegenüber kann von einer Gewinnerzielungsabsicht nicht ausgegangen werden, wenn nur eine theoretische, unter außergewöhnlich glücklichen Umständen zu realisierende Gewinnchance besteht (BFH-Urteil vom 22.Januar 1981 IV B 41/80, BFHE 132, 542, BStBl II 1981, 424; Groh, a.a.O.).
In seinem Urteil vom 17.März 1960 IV 193/58 U (BFHE 71, 197, BStBl III 1960, 324) hat der Senat festgestellt, daß bei einer Vollblutzucht die Vermutung besteht, daß sie zu den Liebhabereibetrieben gehöre. Auch bei Rennställen hat die Rechtsprechung in verschiedenen Fällen angenommen, daß die Gewinnerzielungsabsicht fehle (RFH in RStBl 1944, 366; BFH-Urteile vom 4.März 1970 I R 123/68, BFHE 98, 259, BStBl II 1970, 470; vom 21.Juni 1972 I R 29/72, NV). Die auf das äußere Erscheinungsbild der Tätigkeit gestützte Vermutung ist jedoch widerlegbar, wobei zweifelhaft ist, ob sie bei einem Traberstall der vorliegenden Art überhaupt zutrifft (BFH-Urteile vom 9.Oktober 1963 I 189/61 U, BFHE 78, 199, BStBl III 1964, 79; vom 2.Februar 1989 IV R 109/87, BFH/NV 1989, 692). Soweit eine solche Vermutung besteht, kann sie dadurch widerlegt werden, daß über mehrere Jahre hinweg tatsächlich erhebliche Betriebsgewinne erzielt worden sind. Sie sind ein kaum zu widerlegendes Indiz dafür, daß auch die Absicht bestand, diese Gewinne zu erzielen (vgl. Schmidt, a.a.O., § 15 Anm.8 b, unter Hinweis auf die BFH- Urteile vom 22.August 1984 I R 102/81, BFHE 142, 152, BStBl II 1985, 61, und vom 23.Januar 1985 I R 284/81, BFH/NV 1985, 15; ferner: BFH-Urteil vom 13.September 1985 III R 193/81, BFH/NV 1986, 278).
Wie lange die Gewinnphase im Streitfall dauerte, hat das FG ―aus seiner Sicht folgerichtig― nicht festgestellt. Nach den vom Kläger bzw. der aus ihm und seinem Bruder bestehenden Gemeinschaft abgegebenen Einnahme-Überschußrechnungen erstreckte sie sich über 17 Jahre. Aber auch wenn man dem Einwand des Klägers folgt, die Gewinnermittlungen seien wegen der zu niedrig erfaßten Futterkosten unrichtig, und die im Klageverfahren behaupteten Futterkosten zugrunde legt, dürfte die Gewinnphase mindestens acht Jahre, nämlich von 1972 bis 1979 gedauert haben.
Sollte das FG im zweiten Rechtszug feststellen, daß tatsächlich während mehrerer Jahre erhebliche Überschüsse erzielt wurden und der Kläger auf diese Überschüsse angewiesen war, um den Traberstall finanzieren zu können, so wäre die Gewinnerzielungsabsicht nur noch durch außergewöhnliche Umstände zu widerlegen. Je länger die Gewinnphase gedauert hat, desto weniger Gewicht wird gegen die Gewinnerzielungsabsicht sprechenden Umständen beizumessen sein. Das FG kann sich nicht auf Wahrscheinlichkeitserwägungen berufen, die der RFH im Jahre 1944 der Beurteilung eines anderen Sachverhalts zugrunde gelegt hat. Es spricht viel dafür, daß sich in den Streitjahren bei geeignetem Pferdematerial, kenntnisreicher Zucht und Pflege der Tiere, kostengünstiger Fütterung und Unterbringung im Zusammenhang mit einer familieneigenen Landwirtschaft, sowie erfahrener Führung in den Rennen durch den Stallbesitzer als Fahrer nachhaltig Gewinne aus einer Pferdezucht mit Rennstall erzielen ließen (vgl. auch Felsmann/Pape, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3.Aufl. A, Rdnr.33 a.E.).
4. Nach den die Revisionsinstanz bindenden Feststellungen des FG haben der Kläger und sein Bruder nur in untergeordnetem Umfang im Rahmen von Hilfsgeschäften Pferde verkauft. Danach gab der Rennstall dem Unternehmen das Gepräge. Auch der Zuchtbetrieb diente als Hauptzweck der Erzielung von Rennpreisen. Damit scheidet die Annahme landwirtschaftlicher Tierzucht aus (vgl. Felsmann/Pape, a.a.O.).
5. Das FG wird die Feststellungen zu der Frage, ob der Kläger nach den unter 3. dargestellten Grundsätzen einen Gewerbebetrieb ausgeübt hat, nachholen. Sollte es zu der Feststellung gelangen, daß der Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat, so wird weiterhin zu untersuchen sein, inwieweit der Kläger mit seinem Einwand Erfolg haben kann, die ursprünglich erklärten Futterkosten seien zu niedrig. In diesem Zusammenhang ist zum einen darauf hinzuweisen, daß der Steuerpflichtige die Feststellungslast für die Höhe der Betriebsausgaben trägt, zum anderen darauf, daß der Betriebsausgabenabzug unter den Voraussetzungen des § 160 der Abgabenordnung (AO 1977) i.V.m. § 96 Abs.1 FGO versagt werden kann. Ferner wird das FG in diesem Falle prüfen, ob das FA zu Recht davon ausgegangen ist, daß der Kläger durch den Verkauf dreier Pferde an seine Eltern keine Einkommensquelle übertragen hat. Hierzu wird auf das BFH-Urteil vom 25.Oktober 1985 III R 215/81 (BFH/NV 1986, 359) verwiesen.
Fundstellen
Haufe-Index 63399 |
BFH/NV 1990, 76 |
BStBl II 1991, 333 |
BFHE 161, 144 |
BFHE 1991, 144 |
BB 1990, 2315 |
BB 1990, 2315-2317 (LT) |
HFR 1990, 684 (LT) |
StE 1990, 366 (K) |