Entscheidungsstichwort (Thema)
Betriebsaufspaltung
Leitsatz (NV)
Überlässt der Besitzunternehmer im Rahmen einer Betriebsaufspaltung der Betriebskapitalgesellschaft neben wesentlichen Betriebsgrundlagen auch eine nicht wesentliche Betriebsgrundlage, dann gehört regelmäßig auch die nicht wesentliche Betriebsgrundlage zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 77/03, BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340).
Normenkette
EStG §§ 4-5
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1995 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Die Klägerin erzielte in diesem Jahr Einkünfte als Inhaberin des Einzelunternehmens L. Dessen Gegenstand ist die Verpachtung von Geschäftsgrundstücken im Rahmen einer Betriebsaufspaltung an die XY-GmbH, deren alleinige Gesellschafterin die Klägerin ist. Die XY-GmbH betreibt auf den überlassenen Grundstücken ein Einzelhandelsgeschäft. Das Wirtschaftsjahr des Einzelunternehmens umfasste den Zeitraum vom 1. März 1994 bis zum 28. Februar des Folgejahres.
Die Klägerin war Eigentümerin des Grundstücks Z auf dem sich ein Parkplatz befand. Dieses Grundstück befindet sich in fußläufiger Entfernung von dem Einzelhandelsgeschäft der XY-GmbH. Es war früher von ihr an die XY-GmbH & Co. KG (künftig: XY-KG), die ab dem 1. Januar 1990 in die XY-GmbH umgewandelt worden ist, als Parkplatz überlassen worden. Es war als Sonderbetriebsvermögen I der Klägerin bei der XY-KG bilanziert.
Dieses Grundstück hatte die Klägerin im November 1988 an ein Bauunternehmen veräußert, das es an die XY-KG bzw. ab 1990 an die XY-GmbH als Kundenparkplatz verpachtete.
Mit Wirkung zum 28. November 1991 kaufte die Klägerin dieses Grundstück von dem Bauunternehmen zurück, weil das Bauunternehmen nicht in der Lage gewesen war, ein geplantes Bauvorhaben zu verwirklichen. Mit Vertrag vom 10. März 1992 vermietete die Klägerin das Parkplatzgrundstück für monatlich … DM auf unbestimmte Zeit an die XY-GmbH. Dieses Mietverhältnis war beiderseits mit einer Frist von einem Monat kündbar. In § 2 des Mietvertrags ist vermerkt, dass die Klägerin das Grundstück zur Schaffung von Park- bzw. von Einstellplätzen veräußern wolle, um durch Rückerwerb bzw. Rückmiete möglichst dauerhaft Parkmöglichkeiten für die GmbH zu haben. Die GmbH nutzte das angemietete Grundstück als Kundenparkplatz. Sie stellte ihren Kunden bei einem Einkauf in ihrem Einzelhandelsgeschäft einen Gutschein über 2 DM aus, der mit den Parkgebühren verrechnet wurde. Fremdparkern war die Benutzung des Parkplatzes gegen volle Gebühr gestattet. Die Bewirtschaftung des Parkplatzes wurde insgesamt von der GmbH übernommen.
Die Klägerin behandelte das Parkplatzgrundstück in der Zeit ab dem Rückkauf als Privatvermögen und die Einnahmen aus der Vermietung des Parkplatzes an die GmbH als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Durch notariellen Kaufvertrag vom 27. Juli 1994 veräußerte die Klägerin das Grundstück an einen Dritten. Den hierbei erzielten Gewinn gab sie in ihrer Einkommensteuererklärung nicht an.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, das Parkplatzgrundstück sei nach dem Rückkauf durch die Klägerin notwendiges Betriebsvermögen in ihrem Besitzunternehmen geworden. Er erfasste deshalb die im Wirtschaftsjahr 1994/95 gezahlten Mieteinnahmen und den Veräußerungsgewinn bei den gewerblichen Einkünften der Klägerin. Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage machen die Kläger geltend, das Parkplatzgrundstück sei nicht notwendiges Betriebsvermögen geworden. Diese Klage wies das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 199 veröffentlichtem Urteil ab.
Mit ihrer Revision rügen die Kläger die unzutreffende Anwendung der §§ 4 und 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Zur Begründung machen sie geltend, die im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. Oktober 1998 VIII R 46/95 (BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357) aufgestellten Grundsätze seien zur Vermeidung eines Gleichheitsverstoßes auch dann anzuwenden, wenn das Besitzunternehmen ein Einzelunternehmen sei. Auch in einem solchen Fall müsse gelten, dass der Unternehmer neben seinem gewerblichen einen eigenständigen privaten Interessenbereich habe. Dieser könne im Falle einer anderweitig begründeten Betriebsaufspaltung die Zuordnung eines an die Betriebsgesellschaft vermieteten Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens sperren. Für eine Zuordnung zum Betriebsvermögen müsse daher aufgrund anderer Umstände feststehen, dass die Vermietung durch den Betrieb des Besitzunternehmens und nicht durch anderweitige Interessen des Besitzunternehmers veranlasst sei. Solche Umstände seien im Streitfall nicht gegeben. Ein zeitlicher Zusammenhang zwischen der Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage an die Betriebsgesellschaft und der Vermietung des Parkplatzgrundstücks habe nicht bestanden. Auch sei die Vermietung nur auf kurze Zeit angelegt gewesen. Dies spreche gegen eine betriebliche Veranlassung.
Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben sowie den Einkommensteuerbescheid 1995 (zuletzt) vom 14. November 2000 in der Weise zu ändern, dass bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb der Veräußerungsgewinn und Pachteinnahmen unberücksichtigt bleiben, jedoch die Gewerbesteuerrückstellung entsprechend herabgesetzt wird und die Pachteinnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung angesetzt werden.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Parkplatzgrundstück gehörte bis zur Veräußerung zum notwendigen Betriebsvermögen des klägerischen Besitzunternehmens. Die bis dahin erzielten Mieteinnahmen sowie der Gewinn aus der Grundstücksveräußerung sind deshalb bei den gewerblichen Einkünften der Klägerin zu erfassen.
1. Zutreffend und in Übereinstimmung mit den Beteiligten ist das FG davon ausgegangen, dass die Klägerin im Streitjahr ein gewerbliches Besitzunternehmen unterhielt. Sie hat der XY-GmbH Grundstücke überlassen, in denen diese ihr Einzelhandelsgeschäft unterhielt. Die Grundstücke waren deshalb für die XY-GmbH, die diese Wirtschaftsgüter zur Erreichung ihres Betriebszwecks benötigte, in funktionaler Hinsicht wesentliche Betriebsgrundlagen. Da die Klägerin zudem auch Alleingesellschafterin der XY-GmbH war, liegen die eine Betriebsaufspaltung konstituierenden Merkmale der sachlichen und personellen Verflechtung vor.
2. Das Parkplatzgrundstück war notwendiges Betriebsvermögen i.S. von §§ 4 und 5 EStG dieses Besitzunternehmens.
a) Es ist im Streitfall zweifelhaft, ob das FG mit den Beteiligten zu Recht davon ausgegangen ist, dass der Parkplatz für die XY-GmbH keine wesentliche Betriebsgrundlage war. Ein vom Besitzunternehmen an die Betriebsgesellschaft überlassenes Grundstück ist nach der ständigen Rechtsprechung nur dann keine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es für das Betriebsunternehmen keine oder nur eine geringe wirtschaftliche Bedeutung hat. Eine (nicht nur geringe) wirtschaftliche Bedeutung ist insbesondere anzunehmen, wenn das Betriebsunternehmen aus innerbetrieblichen Gründen auf ein Grundstück dieser Art angewiesen ist (vgl. z.B. Senatsentscheidungen vom 2. April 1997 X R 21/93, BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565, und vom 11. September 2003 X B 103/02, BFH/NV 2004, 180, m.w.N.). Ob diese zu bebauten Grundstücken ergangene Rechtsprechung auch für unbebaute Grundstücke gilt, ist noch nicht abschließend geklärt (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 15. Januar 1998 IV R 8/97, BFHE 185, 500, BStBl II 1998, 478, und vom 19. März 2002 VIII R 57/99, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662). Diese Frage kann vorliegend offen bleiben, weil es hierauf letztlich nicht ankommt.
b) Das Grundstück gehörte bereits nach allgemeinen Grundsätzen zum notwendigen Betriebsvermögen des wegen der Überlassung anderer Betriebsgrundlagen begründeten gewerblichen Besitzunternehmens.
Im Eigentum des Betriebsinhabers stehende Wirtschaftsgüter sind notwendiges Betriebsvermögen, wenn sie dem Betrieb in der Weise unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind (Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., § 4 Rz. 104, m.w.N.). Eine solche Zuordnung setzt neben der objektiven Eignung, den Betrieb zu fördern, voraus, dass das Wirtschaftsgut endgültig diesem Zweck gewidmet wird (BFH-Urteil vom 22. Januar 2002 VIII R 9/01, BFH/NV 2002, 906, und Senatsbeschluss vom 17. Juli 2003 X B 1/03, BFH/NV 2003, 1424). Wird im Rahmen einer Betriebsaufspaltung vom Besitzunternehmer an die Betriebsgesellschaft (auch) eine nicht wesentliche Betriebsgrundlage überlassen, dann ist dies regelmäßig der Fall. Mietet die Betriebsgesellschaft vom Besitzunternehmen eine nicht wesentliche Betriebsgrundlage an, so belegt dies die Annahme der Betriebsgesellschaft, dass dies ihren Betrieb zumindest fördert. Das betreffende Wirtschaftsgut gehört in einem solchen Fall deshalb zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens. Beide Unternehmen sind nämlich über den die Betriebsaufspaltung kennzeichnenden einheitlichen Betätigungswillen miteinander verbunden. Dies hat zur Folge, dass die Voraussetzungen und Rechtsfolgen der betrieblichen Tätigkeit für beide Unternehmen nicht unterschiedlich beurteilt werden können (BFH-Urteil vom 17. November 1992 VIII R 36/91, BFHE 169, 389, BStBl II 1993, 233). Eine abweichende Beurteilung würde nicht berücksichtigen, dass die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage vom Besitz- an das Betriebsunternehmen "als unternehmerisches Instrument der Beherrschung" fungiert (Senatsurteil vom 28. November 2001 X R 50/97, BFHE 197, 254, BStBl II 2002, 363). Diese Beherrschung wird durch die zusätzliche Überlassung einer nicht wesentlichen Betriebsgrundlage verstärkt.
c) Dem lässt sich nicht mit Erfolg entgegenhalten, der Inhaber des Besitzunternehmens habe neben seiner betrieblichen Sphäre einen steuerrechtlich eigenständigen privaten Bereich; er müsse demgemäß grundsätzlich auch berechtigt sein, nicht wesentliche Betriebsgrundlagen im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung an die Betriebsgesellschaft zu vermieten. Das Besitzunternehmen und die Betriebsgesellschaft sind zwar rechtlich selbstständige Unternehmen (Beschluss des Großen Senats vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; Senatsurteil vom 8. März 1989 X R 9/86, BFHE 156, 443, BStBl II 1989, 714). Das Besitzunternehmen und die Betriebsgesellschaft sind jedoch über den einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen miteinander verbunden. Die Überlassung der nicht wesentlichen Betriebsgrundlage an das Betriebsunternehmen kann beim Besitzunternehmen nicht der privaten Vermögensverwaltung zugeordnet werden, denn das Besitzunternehmen nimmt über das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil und ist über das Betriebsunternehmen auf die Ausübung einer gewerblichen Betätigung gerichtet (Vorlagebeschluss des erkennenden Senats vom 12. Mai 2004 X R 59/00, BFHE 206, 179, BStBl II 2004, 607).
d) Das FG hat in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, dass die XY-GmbH das ihr überlassene Parkplatzgrundstück im Rahmen ihrer gewerblichen Betätigung als Einzelhändlerin eingesetzt hat. Die XY-GmbH hat mit dem an ihre Kunden gerichteten Angebot, kostengünstig den Parkplatz zu nutzen, einen zusätzlichen Kaufanreiz geschaffen. Der Parkplatz diente daher den betrieblichen Zwecken des Einzelhandelsgeschäfts. Da die Nutzung des Grundstücks als Kundenparkplatz über ein Gutscheinsystem verwirklicht worden ist, mithin also nicht für Kunden und Fremdparker getrennte Parkbereiche ausgewiesen wurden, kommt eine Aufteilung des Grundstücks in einen aus betrieblichen und einen aus nichtbetrieblichen Gründen überlassenen Teil nicht in Betracht (zu diesem Gesichtspunkt vgl. BFH-Urteil in BFHE 169, 389, BStBl II 1993, 233, unter 3.).
e) Im Streitfall hat auch kein Sachverhalt vorgelegen, bei dem abweichend vom Regelfall davon auszugehen wäre, dass die Überlassung des Parkplatzes nicht darauf gerichtet war, den Betrieb der XY-GmbH zu fördern. Der Vortrag der Klägerin, das Parkplatzgrundstück sei an die XY-GmbH deshalb aufgrund eines kurzfristig kündbaren Mietvertrags überlassen worden, weil sie, die Klägerin, diesen im Rahmen ihrer privaten Vermögensverwaltung verwerten wollte, berücksichtigt die tatsächlichen Gegebenheiten nur unvollständig. Nach den vom FG in tatsächlicher Hinsicht getroffenen Feststellungen, die den Senat binden, wurde ein kurzfristiger Mietvertrag deshalb abgeschlossen, weil die Klägerin das Grundstück zwar veräußern wollte. Es sollte indessen ein Käufer gefunden werden, der auf dem Grundstück Park- bzw. Einstellplätze errichtet, welche über einen Rückerwerb bzw. eine Anmietung dauerhafte Parkmöglichkeiten für die XY-GmbH bieten. Dies zeigt, dass der kurzfristig abgeschlossene Mietvertrag seine Ursache in den von der Klägerin berücksichtigten betrieblichen Belangen der XY-GmbH hatte.
f) Entgegen der Ansicht der Kläger steht der Behandlung des Parkplatzgrundstücks als notwendiges Betriebsvermögen auch unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung die Rechtsprechung nicht entgegen, wonach im Falle der Überlassung eines Wirtschaftsguts, das der Gesellschafter einer Besitzpersonengesellschaft unmittelbar an die Betriebsgesellschaft überlässt, dieses nur ausnahmsweise notwendiges Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters bei der Besitzpersonengesellschaft darstellt. Letzteres nimmt die Rechtsprechung regelmäßig nur an, wenn die Überlassung nicht fremdüblichen Bedingungen entspricht, die Dauer der Überlassung vom Bestehen der Betriebsaufspaltung abhängig ist, die Überlassung im zeitlichen Zusammenhang mit der Begründung der Betriebsaufspaltung erfolgt ist bzw. bereits zuvor gegeben war oder das überlassene Wirtschaftsgut für die Betriebsgesellschaft unverzichtbar ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357; vom 10. Juni 1999 IV R 21/98, BFHE 189, 117, BStBl II 1999, 715, und vom 19. Oktober 2000 IV R 73/99, BFHE 193, 354, BStBl II 2001, 335; vgl. auch Kempermann, Finanz-Rundschau 1999, 299).
Diese Rechtsprechung beruht auf der Erwägung, dass der Gesellschafter einen gleichrangig neben der Sphäre der Gesellschaft stehenden eigenen (privaten und betrieblichen) Interessenbereich hat. Mietet die Betriebsgesellschaft unmittelbar vom Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft ein Wirtschaftsgut an, dann geschieht dies nicht zwingend im Rahmen des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens, der in einem solchen Fall allein das Verhältnis zwischen der Besitzpersonengesellschaft und der Betriebsgesellschaft prägt. Die Zuordnung des überlassenen Wirtschaftsguts zum Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters bedarf deshalb des Vorliegens besonderer Umstände, welche belegen, dass der Gesellschafter mit der Überlassung die Interessen der Besitzpersonengesellschaft wahrgenommen hat. Insoweit ist es nicht ausreichend, dass der betriebliche Vorteil, den die Betriebsgesellschaft mit der Anmietung des Wirtschaftsguts anstrebt, der Besitzpersonengesellschaft im Hinblick auf ihre Beteiligung an der Betriebsgesellschaft reflexartig zugute kommt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 23. Januar 1980 I R 33/77, BFHE 130, 173, BStBl II 1980, 356).
Die vorstehend dargestellte Problematik stellt sich indessen nicht, wenn das Wirtschaftsgut der Betriebsgesellschaft unmittelbar vom Besitzunternehmen überlassen wird, um deren Betrieb zu fördern. Dann ist für die Zuordnung der Überlassung zu dem "privaten Interessenbereich" kein Raum.
g) Der erkennende Senat weicht mit seiner Entscheidung nicht von dem BFH-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 77/03 (BFHE 208, 215, BFH/NV 2005, 614) ab. In diesem Urteil hat der III. Senat ausgesprochen, der Anteil des Besitzunternehmers an einer Eigentümergemeinschaft, die an eine Betriebskapitalgesellschaft eine für diese wesentliche Betriebsgrundlage überlässt, sei nur dann notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmers, wenn unter Würdigung aller Umstände des Einzelfalls das überlassene Wirtschaftsgut dem betrieblichen Bereich zuzuordnen sei.
Kennzeichnend für den vom III. Senat entschiedenen Streitfall war, dass anders als hier das überlassene Grundstück nicht vom Besitzunternehmer, sondern durch eine Grundstücksgemeinschaft an die Betriebsgesellschaft überlassen war. In einem solchen Fall kann vergleichbar der Überlassung eines Wirtschaftsguts durch den Gesellschafter einer Besitzpersonengesellschaft die Nutzung im betrieblichen Bereich der Betriebsgesellschaft nicht ohne weiteres korrespondierend dem Besitzunternehmer zugerechnet werden.
Fundstellen
Haufe-Index 1411478 |
BFH/NV 2005, 1774 |
DB 2007, 6 |
HFR 2006, 9 |