Leitsatz (amtlich)
Die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns setzt voraus, daß das Unternehmen sanierungsbedürftig war.
Normenkette
KStG 1968 § 11 Nr. 4; EStG § 3 Nr. 66
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die mit dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) im Streitjahr zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurde, betreibt in B ein Handelsgeschäft mit kunstgewerblichen Gegenständen. Die Ware wurde zum Teil von indischen Lieferanten eingeführt.
Von der Firma X erhielt die Klägerin im Jahre 1965 ein Darlehen in Höhe von 54 757 DM, das in den folgenden Jahren weiter aufgestockt wurde und im Jahre 1969 120 574 DM betrug. Diese Darlehensschuld erließ die X der Klägerin. Die X begründete den Erlaß in ihrem Schreiben vom 11. November 1969 mit der angespannten finanziellen Lage der Klägerin, die eine weitere Fortführung der gegenseitigen Geschäfte nur gestatte, wenn die Darlehensschuld erlassen werde. Zuvor hatte die X bereits auf die ursprünglich vereinbarte Zahlung von Zinsen und Tilgungsraten verzichtet.
Die Klägerin behandelte den Schulderlaß in der Bilanz zum 31. Dezember 1969 als steuerfreien Sanierungsgewinn. Demgegenüber vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) nach einer Betriebsprüfung im Oktober 1972 die Auffassung, ein steuerfreier Sanierungsgewinn könne nicht anerkannt werden, weil das Unternehmen der Klägerin nach dem inneren Wert des Betriebsvermögens und seiner Gesamtleistungsfähigkeit nicht sanierungsbedürftig gewesen sei. Das FA änderte den vorläufigen Einkommensteuerbescheid 1969 und erhöhte den gewerblichen Gewinn der Klägerin um die erlassene Darlehensschuld.
Einspruch und Klage blieben erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) führt aus, die durch den Schulderlaß in dem Unternehmen entstandene Vermögensmehrung stelle keinen steuerfreien Sanierungsgewinn dar. Zwar sei der Erlaß von Schulden grundsätzlich eine geeignete Sanierungsmaßnahme. Die für die Anerkennung eines steuerfreien Sanierungsgewinns erforderliche objektive Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens sei im Streitfall zum Zeitpunkt des Schulderlasses aber nicht gegeben.
Eine Überprüfung der allgemeinen Ertragslage, der Kapitalverzinsung durch die Erträge des Unternehmens (Rentabilität) und des Verhältnisses von flüssigen Mitteln zur Höhe der Schuldenlast (Liquidität) anhand der vorliegenden Bilanzen für die Jahre 1967 bis 1969 führe zu dem Ergebnis, daß die wirtschaftliche Existenz der Klägerin nicht ernsthaft gefährdet gewesen sei.
Das Unternehmen habe in diesen für die Beurteilung der Sanierungsbedürftigkeit maßgeblichen Jahren bei erheblich steigenden Umsätzen (von rund 500 000 DM auf rund 1, 1 Mio. DM) steuerliche Gewinne zwischen rund 33 000 DM und 59 000 DM erzielt, wobei das Gehalt für den im Unternehmen beschäftigten Kläger den Gewinn bereits gemindert habe. Dieses auf den ersten Blick positive Bild der Ertragslage werde bestätigt durch die Untersuchungen der Rentabilität des Unternehmens im einzelnen.
Die Bruttorentabilität habe 1968 14,83 v. H. und 1969 15,45 v. H. des Gesamtkapitals, bei Ansatz eines Unternehmerlohns für die Klägerin noch rund 7 v. H. in 1968 und über 9 v. H. in 1969 betragen.
Die allgemeine Liquiditätslage des Unternehmens sei nicht derartig ungünstig gewesen, daß von einer drohenden Zahlungsunfähigkeit die Rede hätte sein können. Die kurz- und mittelfristigen Verbindlichkeiten seien in allen Jahren durch das Umlaufvermögen gedeckt gewesen. Das Darlehen der X dürfe entgegen der Auffassung der Kläger dabei allerdings nicht als kurzfristige Verbindlichkeit gewertet werden. Die Firma X habe nämlich mit der Darlehensgewährung auch eigene geschäftliche Interessen verfolgt, wie in dem Schreiben vom 11. November 1969 deutlich zum Ausdruck gekommen sei. Diese Interessen hätten sie offensichtlich bereits veranlaßt, auf Tilgungszahlungen und auch auf die ursprünglich vereinbarten Zinszahlungen zu verzichten, so daß die Klägerin zumindest damit hätte rechnen können, nicht kurzfristig das gesamte Darlehen zurückzahlen zu müssen.
Die Kapitalausstattung des Unternehmens, insbesondere im Hinblick auf den im Verhältnis zum Fremdkapital geringen Eigenkapitalanteil (1967 rund 12 v. H.; 1968 rund 10 v. H.; 1969 rund 12 v. H. - ohne Schulderlaß -) sei zwar nicht befriedigend gewesen. Dies allein vermöge aber in Anbetracht der nicht existenzbedrohenden Rentabilitäts- und Liquiditätslage eine Sanierungsbedürftigkeit nicht zu begründen.
Das von den Klägern vorgelegte Schreiben der Bank A vom 15. Juli 1975 lasse im Ergebnis keine andere Beurteilung zu. Die Ausführungen der Bank seien nicht hinreichend geeignet darzutun, das Unternehmen hätte ohne den Schulderlaß nicht weitergeführt werden können. Zwar habe die A ausgeführt, daß sie eine Verstärkung des Eigenkapitals als unabdingbare Voraussetzung für eine weitere Kreditgewährung angesehen habe und daß eine Nichteinräumung von Krediten im Jahre 1969 zu einem finanziellen Zusammenbruch des Unternehmens geführt hätte. Dabei sei jedoch zum einen das Sicherheitsbedürfnis eines Kreditinstituts zu bedenken. Zum anderen könne nicht die erhebliche Geschäftsausweitung unberücksichtigt bleiben, die erhöhte Kredite erfordert hätte und die A zu einer Überprüfung des Kreditlimits veranlaßt hätte.
Angesichts der positiven Ertragslage des Unternehmens müsse davon ausgegangen werden, daß eine Weiterführung zumindest bei einem Verzicht auf eine Umsatzerweiterung in dem erfolgten Ausmaß auch ohne Schulderlaß möglich gewesen wäre. Keineswegs sei anzunehmen, daß bei einer solchen freiwilligen Einschränkung sowohl die A als auch andere Kreditinstitute der Klägerin jeglichen Kredit verweigert hätten.
Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Alle Voraussetzungen für einen steuerfreien Sanierungsgewinn seien gegeben. Statistische Beweise allein reichten nicht aus, um die Sanierungsbedürftigkeit zu verneinen. Das FG habe die Auffassung der langjährigen Hausbank nicht ausreichend berücksichtigt. Die Hausbank sei der Ansicht gewesen, daß die Kredite nicht prolongiert worden wären, wenn der Schulderlaß nicht zustande gekommen wäre, und daß die Nichteinräumung von Krediten zum finanziellen Zusammenbruch des Unternehmens geführt hätte. Die Frage der Sanierungsbedürftigkeit dürfe aus der Sicht der Banken nicht anders beurteilt werden als aus der Sicht des Steuerrechts.
Die Kläger beantragen, das FG-Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer 1969 unter Anerkennung eines steuerfreien Sanierungsgewinns von 120 574 DM herabzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Das FG habe die Klage zu Recht abgewiesen.
Die Prozeßbevollmächtigten der Kläger haben mit Schreiben vom 17. September 1981 mitgeteilt, daß sie die Kläger nicht mehr vertreten. Dem Senat ist in der Zwischenzeit keine Anzeige zugegangen, daß ein anderer Bevollmächtigter von den Klägern bestellt worden ist.
Entscheidungsgründe
I. Die Revision ist zulässig.
Die Niederlegung des Mandats durch die früheren Bevollmächtigten hat nicht zur Folge, daß das Rechtsmittel mangels wirksamer Vertretung vor dem Bundesfinanzhof (BFH) unzulässig geworden ist (Urteil vom 24. Oktober 1978 VII R 17/77, BFHE 126, 506, BStBl II 1979, 265). Die Bevollmächtigung ist vielmehr im Außenverhältnis bestehengeblieben, da kein anderer Bevollmächtigter bestellt worden ist (§ 87 Abs. 1 der Zivilprozeßordnung - ZPO - i. V. m. § 155 der Finanzgerichtsordnung - FGO -; BFH-Urteil vom 13. Januar 1977 V R 87/76, BFHE 121, 20, BStBl II 1977, 238).
II. Die Revision ist aber nicht begründet. Das FG konnte ohne Rechtsverstoß davon ausgehen, daß die Voraussetzungen für einen steuerfreien Sanierungsgewinn nicht erfüllt sind, weil das Unternehmen der Klägerin nicht sanierungsbedürftig war.
1. Nach § 11 Nr. 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung sind Vermögensmehrungen, die dadurch entstehen, daß Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens abzuziehen. Die Steuerfreiheit gilt nicht nur für den Bereich der Körperschaftsteuer, sondern bereits im Streitjahr auch für den Bereich der Einkommensteuer (Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 30. Juni 1927 VI A 297/27, RFHE 21, 263, RStBl 1927, 197; BFH-Beschluß vom 15. Juli 1968 GrS 2/67, BFHE 93, 75, BStBl II 1968, 666; BFH-Urteil vom 27. September 1968 VI R 41/66, BFHE 94, 186, BStBl II 1969, 102). § 3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes - EStG - 1977, der durch das Körperschaftsteuerreformgesetz - KStRG - vom 31. August 1976 (BGBl I 1976, 2597, BStBl I 1976, 445) in das EStG eingefügt wurde und nunmehr die Befreiung für Sanierungsgewinne enthält, hat gegenüber dem früheren Recht keine sachlichen Unterschiede gebracht (vgl. Begründung des Regierungsentwurfs eines Dritten Steuerreformgesetzes, BT-Drucks. 7/1470, 243, zu § 6 Abs. 10 E-EStG).
Der Begriff der Sanierung ist gesetzlich nicht festgelegt. Nach der Rechtsprechung sind unter einer Sanierung Maßnahmen zu verstehen, die geeignet sind, ein Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen (BFH-Urteil vom 22. April 1964 I 62/61 U, BFHE 79, 382, BStBl III 1964, 370, mit Rechtsprechungsnachweisen). Es muß eine bestimmte Maßnahme aller oder einzelner Gläubiger zugrunde liegen, die zwar an keine Form gebunden ist, sich aber im Wege eines allgemeinen Akkords, eines Vergleichs oder einzelner Vereinbarungen als ein Erlaß i. S. des § 397 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) darstellt (BFH-Urteil vom 26. November 1980 I R 52/77, BFHE 132, 72, BStBl II 1981, 181).
Die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns setzt im einzelnen voraus, daß das Unternehmen sanierungsbedürftig ist, daß die Schuld oder die Schulden ganz oder teilweise erlassen werden, daß die Gläubiger in der Absicht handeln, die geschäftliche und finanzielle Gesundung des Schuldners herbeizuführen, und daß der Schulderlaß geeignet ist, das sanierungsbedürftige Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Fehlt nur eine dieser Voraussetzungen, ist das Vorliegen eines steuerfreien Sanierungsgewinns zu verneinen (BFH-Urteile vom 25. Februar 1972 VIII R 30/66, BFHE 105, 260, BStBl II 1972, 531, und in BFHE 132, 72, BStBl II 1981, 181).
2. Das Merkmal der Sanierungsbedürftigkeit als Anknüpfungspunkt für die Steuerbefreiung ist im neueren Schrifttum vermehrt in Frage gestellt worden. Die gesetzlichen Befreiungsvorschriften enthielten als Tatbestandsmerkmal nur die Sanierungsabsicht. Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungseignung könnten nur Anhaltspunkte für die Sanierungsabsicht sein. Die Prüfung dieser Merkmale entspreche dem Vorgehen beim Steuererlaß nach § 131 der Reichsabgabenordnung - AO - (§ 227 der Abgabenordnung - AO 1977 -), passe aber nicht bei Anwendung von § 11 Nr. 4 KStG (§ 3 Nr. 66 EStG). Finanzverwaltung und Finanzgerichte würden mit der Prüfung der Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungseignung der beabsichtigten Maßnahmen überfordert, da die Sanierungsaussichten schwer zu beurteilen seien (Groh in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 3 EStG Anm. 460; Ströfer, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1982, 231, 236).
Der Senat teilt diese Auffassung nicht. Ein Erlaß von Schulden "zum Zweck der Sanierung" setzt begriffsnotwendig voraus, daß das Unternehmen sanierungsbedürftig ist. Ist ein Unternehmen nicht sanierungsbedürftig, kann auch keine Sanierung des Unternehmens erfolgen (s. auch Karsten Schmidt, Möglichkeiten der Sanierung von Unternehmen, Gutachten für den 54. Deutschen Juristentag, 1982 S. D 20). Die nicht zu verkennenden Schwierigkeiten bei der Beurteilung, ob ein Unternehmen tatsächlich sanierungsbedürftig ist oder nicht, rechtfertigen keinen Verzicht auf dieses Merkmal, da die Befreiung sonst gegen Wortlaut und Zweck der Vorschrift in ungerechtfertigter Weise ausgeweitet würde.
3. Bei der Prüfung, ob ein Unternehmen sanierungsbedürftig ist, sind insbesondere die Ertragslage, die Höhe des Betriebsvermögens vor und nach der Sanierung, die Kapitalverzinsung durch die Erträge des Unternehmens, das Verhältnis der flüssigen Mittel zur Höhe der Schuldenlast, die Gesamtleistungsfähigkeit des Unternehmens und ggf. die Höhe des Privatvermögens zu untersuchen (BFH-Urteil vom 3. Dezember 1963 I 375/60 U, BFHE 78, 327, BStBl III 1964, 128, mit Rechtsprechungsnachweisen). Maßgebend sind die Verhältnisse im Zeitpunkt des Schulderlasses. Es kommt entscheidend darauf an, wie sich das Unternehmen ohne den Schulderlaß weiterentwickeln würde (RFH-Urteil vom 14. Juli 1942 I 240/41, RStBl 1942, 956; Urteil in BFHE 78, 327, BStBl III 1964, 128).
Das FG ist von diesen Grundsätzen ausgegangen. Es hat aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens die Überzeugung gewonnen, daß das Unternehmen der Klägerin nicht sanierungsbedürftig war. Diese Auffassung hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand.
Das FG hat bei der Prüfung, ob das Unternehmen der Klägerin sanierungsbedürftig war, eingehend die Rentabilität und die Liquidität des Unternehmens untersucht. Die tatsächlichen Feststellungen des FG und die auf diesen Feststellungen beruhenden Folgerungen lassen keinen Verstoß gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze erkennen, so daß der Senat hieran gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO).
Der Senat teilt nicht die in der Revision vertretene Ansicht, daß statistische Beweise nicht ausreichten, um die Sanierungsbedürftigkeit zu verneinen. Erkenntnisse, die bei einer Betriebsanalyse unter Verwendung statistischen Materials gewonnen werden, sind nach Auffassung des Senats bei der Beurteilung, ob die Sanierung eines Unternehmens notwendig ist oder nicht, vielmehr sehr hilfreich.
Das FG hat bei seiner Prüfung auch zutreffend berücksichtigt, daß nicht ein von allen Gläubigern ausgesprochener Erlaß zu beurteilen ist, sondern der Erlaß eines einzelnen Gläubigers, der erkennbar an der Fortführung seiner Geschäftsbeziehungen mit der Klägerin interessiert war. Diese Tatsache ist nicht nur ein Anzeichen für eine fehlende Sanierungsabsicht (vgl. Urteil in BFHE 132, 72, 75, BStBl II 1981, 181, 183), sondern auch ein Anzeichen für fehlende Sanierungsbedürftigkeit.
Entgegen der Revision ist auch nicht zu beanstanden, daß das FG die Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens verneint hat, obwohl die Hausbank die Existenz des Unternehmens als gefährdet ansah. Das FG ist zu der Auffassung gelangt, daß ein Erlaß von Forderungen zur Beseitigung der damals bestehenden Liquiditätsschwierigkeiten der Klägerin nicht erforderlich war, sondern daß die Schwierigkeiten auch durch einen zeitlich begrenzten Verzicht auf eine Umsatzausweitung hätten beseitigt werden können. Dies ist nicht zu beanstanden.
Das FG hat bei Würdigung der im Schreiben vom 15. Juli 1975 niedergelegten Auskunft der A mit Recht herausgestellt, daß die Hausbank lediglich die Ausweitung des Kreditrahmens abgelehnt hat. Weder die A noch die beiden anderen Banken, mit denen die Klägerin in Geschäftsbeziehungen stand, strebten aber eine Verminderung des bisherigen Kreditlimits an. Sie zogen auch nicht einen Voll- oder Teilerlaß ihrer Forderungen gegenüber der Klägerin in Erwägung, was nahegelegen hätte, wenn das Unternehmen der Klägerin tatsächlich sanierungsbedürftig gewesen wäre.
Fundstellen
Haufe-Index 74991 |
BStBl II 1984, 472 |
BFHE 1984, 521 |