Leitsatz (amtlich)
Zur Ermittlung eines Geschäftswertes bei Ausscheiden eines Gesellschafters einer Personengesellschaft gegen eine über seinem Kapitalkonto liegende Abfindung, insbesondere zur Berücksichtigung des sog. Unternehmerlohns.
Normenkette
EStG § 6 Abs. 1 Nr. 2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) gründete im August 1963 zusammen mit den Kaufleuten B und S die X-KG (KG). Die KG betrieb ab 1. September 1963 den Groß- und Einzelhandel in Textilien.
Mit Wirkung vom 31. Dezember 1964 schieden die Kaufleute B und S aus der KG aus. Am 1. Januar 1965 traten der Kaufmann J und dessen Ehefrau mit einer Einlage von zusammen 20 000 DM sowie die Ehefrau des Klägers mit einer Einlage von 1 000 DM als neue Gesellschafter in die KG ein. Der Kläger und J waren Komplementäre, die beiden Ehefrauen Kommanditistinnen. Am Gewinn und am Vermögen der Gesellschaft waren der Kläger und J mit je 47,5 v. H., die beiden Ehefrauen mit je 2,5 v. H. beteiligt.
Der Gesellschaftsvertrag war zunächst für die Zeit vom 1. Januar 1965 bis zum 31. Dezember 1966 abgeschlossen. Er sollte sich jeweils um weitere drei Jahre verlängern, sofern er nicht sechs Monate vor Beendigung seiner Laufzeit seitens eines oder mehrerer Gesellschafter gekündigt wird. Für den Fall der vertraglichen Kündigung durch einen Gesellschafter sollten die anderen Gesellschafter berechtigt sein, das Geschäft mit allen Aktiven und Passiven fortzuführen; der kündigende Gesellschafter sollte ein Auseinandersetzungsguthaben erhalten, bei dessen Ermittlung das Gesellschaftsvermögen mit seinem wahren Wert, jedoch ohne Berücksichtigung eines Firmenwerts anzusetzen war.
Aufgrund einer Vereinbarung vom 1. Februar 1966 schieden die Gesellschafter J mit Wirkung vom 15. März 1966 aus der KG aus. Sie erhielten vom Kläger einen Betrag von 50 000 DM. Dieser Betrag lag um 19 177 DM über dem Stand ihrer Kapitalkonten zum 15. März 1966 (einschließlich der Gewinnanteile für die Zeit vom 1. Januar bis 15. März 1966).
Gleichzeitig schied auch die Ehefrau des Klägers als Gesellschafterin aus. Zum 16. März 1966 trat eine neue Kommanditistin ein.
In der einheitlichen Gewinnfeststellungserklärung für die KG für die Zeit vom 1. Januar bis 15. März 1966 behandelte der Kläger den Betrag von 19 177 DM, also den über die Kapitalkonten der Gesellschafter J hinausgehenden Teil seiner Zahlungen an die Eheleute J, als gewinnmindernde Sonderbetriebsausgaben, weil weder stille Reserven in den Buchwerten der bilanzierten Wirtschaftsgüter noch ein Geschäftswert vorhanden gewesen seien und die Eheleute J als lästige Gesellschafter abgefunden worden seien.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) war hingegen der Ansicht, daß die Mehrzahlung an die Eheleute J voll durch einen Anteil am Geschäftswert gedeckt sei; nach der sog. indirekten Methode, die der Bundesfinanzhof (BFH) gebilligt habe (Urteil vom 11. Oktober 1960 I 229/59 U, BFHE 71, 695, BStBl III 1960, 509), errechne sich ein Geschäftswert von 128 000 DM und demnach ein 50 %iger Anteil der Eheleute J an diesem Geschäftswert von 64 000 DM wie folgt:
Ertrag 1963 8 300 DM
Ertrag 1964 24 700 DM
Ertrag 1965 66 000 DM
Ertrag 1966 28 800 DM
127 800 DM : 4 = 31 950 DM
Geschätzter nachhaltig erzielbarer jährlicher Gewinn 31 950 DM
Wert des Unternehmens bei einer Normalverzinsung von 10 % 319 500 DM
./. Betriebsvermögen vom 15. März 1966 61 800 DM
Wert des Unternehmens 257 700 DM
./. Abschlag von 50 % zur Abgeltung von
Risiken und Fehlerquellen 128 800 DM
Verbleibt als stiller Mehrwert (abgerundet) 128 000 DM
Auf dieser Grundlage erließ das FA am 5. August 1969 einen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid für die Zeit vom 1. Januar bis 15. März 1966.
Den Einspruch des Klägers wies das FA zurück.
Auch die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, daß zum 15. März 1966 ein Geschäftswert vorhanden gewesen sei, und zwar jedenfalls in einer Größenordnung, daß der Mehrbetrag in vollem Umfang als Anschaffungskosten für den vom Kläger erworbenen Anteil der Eheleute J an diesem Geschäftswert zu aktivieren sei.
Mit der Revision beantragt der Kläger, das angefochtene Urteil aufzuheben, die an die ausgeschiedenen Gesellschafter J geleisteten Mehrzahlungen als Betriebsausgaben zu behandeln und den Gewinn um 19 177 DM herabzusetzen.
Der Kläger rügt die Verletzung des § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG), mangelnde Sachaufklärung und Verstöße gegen Denkgesetze.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG.
1. Scheidet ein Gesellschafter aus einer Personengesellschaft aus und zahlt der verbleibende Gesellschafter, der das Unternehmen allein fortführt, eine Abfindung, die höher ist als der Buchwert des Gesellschaftsanteils (des Kapitalkontos) des ausscheidenden Gesellschafters im Zeitpunkt seines Ausscheidens, so spricht eine tatsächliche Vermutung dafür, daß der Buchwert der bilanzierten Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens stille Reserven enthält und/oder nicht bilanzierte immaterielle Einzelwirtschaftsgüter und/oder ein Geschäftswert vorhanden sind und daß die Mehrzahlungen den Anteil des ausscheidenden Gesellschafters an diesen stillen Reserven und/oder immateriellen Einzelwirtschaftsgütern und/oder einen Geschäftswert abgelten sollen und demgemäß für den verbleibenden Gesellschafter Anschaffungskosten für diese Anteile sind. Nur wenn festgestellt werden kann, daß die Buchwerte der bilanzierten Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der Personengesellschaft keine stillen Reserven enthalten und/oder auch nicht bilanzierte immaterielle Einzelwirtschaftsgüter und/oder ein Geschäftswert nicht vorhanden ist, kommt eine Nichtaktivierung der Mehrzahlungen und damit ein sofortiger Abzug als Betriebsausgaben in Betracht, sofern die Mehrzahlungen nicht außerbetrieblich veranlaßt waren (z. B. BFH-Urteile vom 11. Juli 1973 I R 126/71, BFHE 110, 402 [404], BStBl II 1974, 50; vom 31. Juli 1974 I R 226/70, BFHE 113, 428 [431], BStBl II 1975, 236; vom 12. Juni 1975 IV R 129/71, BFHE 116, 335 [338], BStBl II 1975, 807).
2. Die Feststellung, ob und in welcher Höhe ein Geschäftswert vorhanden ist, liegt auf tatsächlichem Gebiet. Zur Berechnung, ob und in welcher Größenordnung ein Geschäftswert vorhanden ist, werden im kaufmännischen Verkehr verschiedene Methoden angewendet, so insbesondere die sog. direkte Methode und die sog. indirekte Methode. wobei diese der in der Betriebswirtschaftslehre verbreiteten Mittelwertmethode weitgehend entspricht. Diese Methoden sind zwar, wie die Rechtsprechung wiederholt betont hat, Verfahren pauschaler Art, die nur annäherungsweise ergeben, ob und in welcher Größenordnung ein Geschäftswert angenommen werden kann, sie sind aber insgesamt doch brauchbare Hilfsmittel bei der der Tatsacheninstanz obliegenden Feststellung, ob ein Geschäftswert vorhanden war und wie hoch dieser zu schätzen ist (z. B. BFH-Urteile vom 28. Oktober 1976 IV R 76/72, BFHE 120, 245, BStBl II 1977, 73; vom 8. Dezember 1976 I R 215/73, BFHE 121, 402, BStBl II 1977, 409). Wie die Rechtsprechung gerade in neuerer Zeit mehrfach entschieden hat, ist bei der Anwendung sowohl der direkten Methode als auch der indirekten Methode ein sog. Unternehmerlohn zu berücksichtigen. Dabei ist der für die Zukunft zu erwartende Jahresgewinn des als Einzelunternehmen oder als Personengesellschaft betriebenen Unternehmens (als Grundlage des durch Kapitalisierung dieses Gewinns zu errechnenden Ertragswerts des Unternehmens) um einen angemessenen, d. h. der Größe und Art des Unternehmens entsprechenden Unternehmerlohn zu kürzen. Denn der sogenannte Unternehmerlohn ist - betriebswirtschaftlich gesehen - nicht nur bei Unternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft in Gestalt der als Aufwendungen zu behandelnden Bezüge der Geschäftsleitung, sondern bei Unternehmen aller Rechtsformen ein Kostenbestandteil. Außerdem ist davon auszugehen, daß für den Erwerber eines Unternehmens (oder eines Anteils an einem Unternehmen) ein Geschäftswert nur insoweit einen nutzbringenden Vermögenswert darstellt, als hierdurch ein Gewinn zu erzielen ist, der höher ist als die angemessene Verzinsung des Eigenkapitals und die Einkünfte, die er durch die bloße Verwertung seiner Arbeitskraft (z. B. durch eine gleichartige Tätigkeit als Angestellter) beziehen würde (z. B. BFH-Urteile IV R 76/72 und I R 215/73).
Für die Schätzung der für die Zukunft zu erwartenden nachhaltigen Jahresgewinne bilden die in der Vergangenheit tatsächlich erwirtschafteten Gewinne einen wichtigen Anhaltspunkt.
Soweit ein Unternehmen in der Rechtsform einer Personengesellschaft betrieben wird und mehrere Gesellschafter gegen eine entsprechende Tätigkeitsvergütung für das Unternehmen tätig waren, sind allerdings bei der Verwertung der in der Vergangenheit in der Steuerbilanz der Mitunternehmerschaft ausgewiesenen Gewinne als Anhaltspunkt für die Schätzung der in Zukunft zu erwartenden nachhaltigen Unternehmensgewinne, die vor einer Kapitalisierung um einen angemessenen Unternehmerlohn zu kürzen sind, die Besonderheiten zu berücksichtigen, die sich aus § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG für die Gewinnermittlung einer Mitunternehmerschaft, insbesondere für die steuerrechtliche Behandlung der Tätigkeitsvergütungen der Gesellschafter ergeben: Danach geht es im Rahmen der Schätzung des nach Abzug eines angemessenen Unternehmerlohns verbleibenden künftigen Jahresertrags auf der Grundlage der bisher erzielten Jahresgewinne nicht an, als Unternehmerlohn den für ein vergleichbares Einzelunternehmen angemessenen Betrag anzusetzen, gleichzeitig aber die von der Gesellschaft tatsächlich gezahlten Tätigkeitsvergütungen für sämtliche Gesellschafter, die für die Gesellschaft tätig waren, als nicht gewinnmindernd zu behandeln. Denn bei dieser Schätzungsmethode bleibt unberücksichtigt, daß ein vergleichbarer Einzelunternehmer, um eine gleichartige Arbeitsleistung zu erlangen., möglicherweise fremde Arbeitskräfte hätte beschäftigen und demnach gewinnmindernd hätte honorieren müssen. Vielmehr müssen in diesem Falle von den in der Vergangenheit tatsächlich erzielten und unter Berücksichtigung des § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG ermittelten Bilanzgewinnen die an sämtliche Gesellschafter tatsächlich geleisteten Tätigkeitsvergütungen abgezogen werden, soweit diese höher sind als der für ein vergleichbares Einzelunternehmen angemessene Unternehmerlohn und soweit feststeht, daß die Gesellschafter tatsächlich eine Arbeitsleistung erbrachten, für die einem Arbeitnehmer jedenfalls kein geringeres Entgelt zu zahlen gewesen wäre. Denn es ist davon auszugehen, daß der Erwerber des Unternehmens zur Erlangung vergleichbarer Arbeitsleistungen in Zukunft entsprechende gewinnmindernde Lohnaufwendungen haben wird.
3. Im Streitfall hat die Vorentscheidung in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß zwar die Buchwerte der bilanzierten Wirtschaftsgüter keine stillen Reserven enthielten, daß aber zum 15. März 1966 ein Geschäftswert vorhanden gewesen sei, und zwar jedenfalls in einer Größenordnung, daß der Mehrbetrag der Abfindung in vollem Umfang als Anschaffungskosten für den vom Kläger erworbenen Anteil der Eheleute J an diesem Geschäftswert zu aktivieren sei.
Diese Feststellung ist von rechtsirrtümlichen Erwägungen beeinflußt; sie entspricht nicht in vollem Umfange den zu 2. dargestellten Rechtsgrundsätzen.
a) Soweit das FG die vom FA angewandte indirekte Methode in dem Sinne billigt, daß es aus dieser Berechnungsmethode folgert, es sei jedenfalls in Höhe von 19 177 DM ein Anteil an einem Geschäftswert vorhanden gewesen, berücksichtigt das FG bereits nicht, daß - wie dargelegt - auch bei der Anwendung der indirekten Methode vom nachhaltig erzielbaren Jahresgewinn ein angemessener Unternehmerlohn abzuziehen ist und daß das FA einen derartigen Abzug unterlassen hat.
b) Aber auch die vom FG alternativ eingesetzte direkte Methode ist nicht in jeder Hinsicht zutreffend angewandt. Das FG hat, wie die Revision sinngemäß zu Recht rügt, die Besonderheiten außer acht gelassen, die sich daraus ergeben, daß mindestens im Jahre 1965 mehrere Gesellschafter für die Gesellschaft tätig waren und eine Tätigkeitsvergütung erhielten, die das FA gemäß § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG erfaßt hat.
Das FG geht zwar zutreffend davon aus, daß als Unternehmerlohn der für ein vergleichbares Einzelunternehmen angemessene Betrag anzusetzen ist und nicht etwa einfach die tatsächlich an alle Gesellschafter in der Vergangenheit gezahlten Tätigkeitsvergütungen. Das FG ist aber bei der Schätzung des für die Zukunft zu erwartenden (und dann noch um einen angemessenen Unternehmerlohn zu kürzenden) Jahresgewinns von den in der Vergangenheit tatsächlich erzielten und unter Anwendung des § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG ermittelten Bilanzgewinnen der Mitunternehmerschaft ausgegangen, ohne zu prüfen, ob die dabei als Tätigkeitsvergütungen angesetzten Beträge insgesamt höher sind als ein angemessener Unternehmerlohn und ob insoweit effektive Arbeitsleitungen der Gesellschafter abgegolten wurden, die ein Einzelunternehmer durch die Beschäftigung und gewinnmindernde Bezahlung fremder Arbeitskräfte hätte abgelten müssen.
c) Der Senat vermag nicht auszuschließen, daß das FG, wäre es bei der Anwendung sowohl der indirekten als auch der direkten Methode nicht den erwähnten rechtsirrtümlichen Erwägungen erlegen, zu anderen tatsächlichen Feststellungen zur Frage gelangt wäre, ob und in welcher Höhe ein Geschäftswert vorhanden war. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben und die Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung, zurückzuverweisen. Dabei wird das FG, was die Verwertung des Gewinns 1963 als Schätzungsgrundlage für die in Zukunft zu erwartenden Jahresgewinne anlangt, auch zu berücksichtigen. haben, daß der Gewinn von August bis Dezember 1963 erzielt ist.
4. Sollte das FG bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung zu dem Ergebnis kommen, daß kein Geschäftswert vorhanden war, so wäre der Mehrbetrag als Aufwand des Streitjahres abzugsfähig, sofern eine außerbetriebliche Veranlassung der Mehrleistung ausscheidet.
Fundstellen
Haufe-Index 73068 |
BStBl II 1979, 302 |
BFHE 1979, 32 |