Entscheidungsstichwort (Thema)
Mietereinbauten: Aktivierung, selbständige Wirtschaftsgüter, wirtschaftliches Eigentum, Scheinbestandteile, Nutzungsdauer, Abgrenzung zu Betriebsvorrichtungen
Leitsatz (amtlich)
1. Mietereinbauten können im Betriebsvermögen des Mieters aktiviert werden, wenn es sich um Herstellungsaufwand handelt und die Einbauten als gegenüber dem Gebäude selbständige Wirtschaftsgüter zu qualifizieren sind (Anschluß an BFH-Urteil vom 21.Februar 1978 VIII R 148/73, BFHE 124, 454, BStBl II 1978, 345).
2. Gebäudebestandteile sind selbständige Wirtschaftsgüter i.S. des § 6 Abs.1 EStG, wenn sie in einem vom Gebäude verschiedenen Funktionszusammenhang oder im wirtschaftlichen Eigentum des Mieters stehen.
3. Hat ein Mieter bei Beendigung des Mietverhältnisses Anspruch auf eine Entschädigung in Höhe des Restwerts der Einbauten, so ist er grundsätzlich wirtschaftlicher Eigentümer.
Orientierungssatz
1. Als Betriebsvorrichtungen kommen nur Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art in Betracht, die zu einer Betriebsanlage gehören, auch wenn sie wesentliche Grundstücksbestandteile bilden. Es muß sich um Gegenstände handeln, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn eine Anlage für einen Gewerbebetrieb oder eine selbständige Tätigkeit lediglich nützlich oder notwendig oder sogar gewerbepolizeilich vorgeschrieben ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).
2. Von einem Freiberufler in gemieteten Räumen, in denen er seine Praxis betreibt, eingebaute Beleuchtungsanlagen, Toiletten, Türen und Teppichböden sind keine Betriebsvorrichtungen.
3. Mietereinbauten sind Scheinbestandteile im Sinne des § 95 BGB, wenn die Nutzungsdauer der eingefügten Sachen länger als die voraussichtliche Mietdauer ist und nach den gesamten Umständen damit gerechnet werden kann, daß die eingebauten Sachen später wieder entfernt werden (vgl. BFH-Rechtsprechung).
4. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von Mietereinbauten wird durch deren Nutzungsdauer selbst und durch die ggf. kürzere Dauer des Nutzungsverhältnisses bestimmt. Verlängert sich ein zwischen nahestehenden Personen auf eine Mietzeit von 10 Jahren nach Ablauf der Mietzeit automatisch um weitere 5 Jahre, sofern er nicht fristgemäß gekündigt wird, ist eine Verlängerung der Mietzeit wahrscheinlich. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt dann mehr als 10 Jahre.
Normenkette
AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1; BewG 1974 § 68 Abs. 2 Nr. 2; BGB § 94 Abs. 2, § 95 Abs. 1-2; EStG § 6 Abs. 1, § 7 Abs. 1
Tatbestand
I. Streitig ist die Nutzungsdauer von Mietereinbauten als Grundlage der Bemessung von Abschreibungen in den Veranlagungszeiträumen 1983 bis 1985.
1. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Gesellschafter einer Anwaltssozietät; sie ermitteln den Gewinn nach § 4 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Im Dezember 1982 verlegten sie ihre Praxisräume in einen Neubau. Die Räume stehen im Sondereigentum ihrer Ehefrauen, die die Räume an die Kläger vermietet haben.
Nach dem Mietvertrag vom 17.Oktober 1983 sind die Mieter berechtigt, die Mieträume entsprechend den Erfordernissen einer Anwalts- und Notarkanzlei auszubauen, die Raumaufteilung zu gestalten und mit allen erforderlichen Einrichtungen zu versehen. Bei Beendigung des Mietverhältnisses sollen die von den Mietern vorgenommenen Ausbauten gegen eine nach dem Abnutzungsgrad zu bemessende Entschädigung in das Eigentum der Vermieterinnen übergehen. Nach Ablauf einer Festmietzeit von 10 Jahren soll sich der Mietvertrag --sofern er nicht fristgerecht gekündigt worden ist-- jeweils um fünf Jahre verlängern. Gemäß § 10 des Mietvertrages haben die Mieter eine Option auf Verlängerung des Vertrages, solange ein Mitglied der Anwaltssozietät mit einem Mitglied der Vermietergesellschaft verwandt ist.
Die Kläger investierten in den Jahren 1982 und 1983 204 772 DM in die gemieteten Räume. Es handelte sich im wesentlichen um Türen, Beleuchtungsanlagen, Teppichböden und das Honorar eines Innenarchitekten.
Die Kläger setzten von diesem Wert im ersten Streitjahr 1983 Absetzungen für Abnutzung (AfA) in Höhe von 20 477 DM ab. Das entspricht einem Abschreibungssatz von 10 %. Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1983 vom 3.März 1986 die Ansicht, die Mietereinbauten könnten gemäß § 7 Abs.5 EStG nur mit 3,5 % abgeschrieben werden. Daraus ergab sich für 1983 eine Minderung der AfA um 13 310 DM. Für die Streitjahre 1984 bis 1985 ergingen Feststellungsbescheide, in denen die in den Steuererklärungen geltend gemachte AfA ebenfalls um jeweils 13 310 DM gekürzt wurde.
Die nach einem insoweit erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet zurück.
Die Kläger rügen Verletzung des § 7 Abs.1 EStG. Die Nutzungsdauer sei durch die Dauer des Mietverhältnisses auf 10 Jahre begrenzt, allenfalls sei eine Nutzungsdauer von 25 Jahren anzunehmen.
Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkünfte aus selbständiger Arbeit in den Feststellungsbescheiden 1983 bis 1985 um jeweils 13 310 DM herabzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führte zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
A) Die Kläger konnten in den Streitjahren bei der Ermittlung ihrer freiberuflichen Einkünfte AfA aus den Herstellungskosten der Mietereinbauten vornehmen.
1. Voraussetzung einer AfA ist grundsätzlich die Zugehörigkeit der angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen der Kläger. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) können Mietereinbauten im Betriebsvermögen des Mieters aktiviert werden, wenn es sich um Herstellungsaufwand handelt (BFH-Urteil vom 23.Juni 1966 IV 75/64, BFHE 86, 625, BStBl III 1966, 589) und die Einbauten als gegenüber dem Gebäude selbständige Wirtschaftsgüter zu qualifizieren sind (BFH-Entscheidung vom 21.Februar 1978 VIII R 148/73, BFHE 124, 454, BStBl II 1978, 345, 346).
2. Die Aufwendungen der Kläger sind Herstellungskosten, da die als Praxisräume genutzten Räume durch die Einbauten über ihren bisherigen Zustand erheblich verbessert wurden (BFH-Urteile vom 10.Juni 1975 VIII R 114/71, BFHE 116, 469, BStBl II 1975, 878; in BFHE 124, 454, 456, BStBl II 1978, 345, 346). Der Einbau von Toiletten, der erstmalige Anstrich und die Elektroinstallationen waren geeignet, die entsprechenden Gebäudeteile erheblich über ihren bisherigen Zustand zu verbessern.
3. Die Einbauten sind selbständige Wirtschaftsgüter.
Mietereinbauten können beim Mieter zu einem selbständigen aktivierbaren Wirtschaftsgut führen, wenn es sich um Betriebsvorrichtungen oder Scheinbestandteile handelt, oder wenn die Einbauten in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem vom Mieter unterhaltenen Betrieb stehen oder wenn es sich um wirtschaftliches Eigentum des Mieters handelt (BFH- Beschluß vom 26.November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132; BFH-Urteil vom 11.Dezember 1987 III R 191/85, BFHE 151, 573, 574, BStBl II 1988, 300; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 15.Januar 1976 IV B 2 -S 2133- 1/76, BStBl I 1976, 66; Blümich/Schreiber, Einkommensteuergesetz/Körperschaftsteuergesetz/Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 5 EStG Rz.740: Mietereinbauten; Blümich/ Brandis, a.a.O., § 7 EStG Rz.473; Werndl in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 7 Rdnr.A 160 ff.).
a) Die Einbauten sind keine Betriebsvorrichtungen.
Nach der auch im Einkommensteuerrecht geltenden Regelung des § 68 Abs.2 Nr.2 des Bewertungsgesetzes (BewG) kommen als Betriebsvorrichtungen nur Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art in Betracht, die zu einer Betriebsanlage gehören, auch wenn sie wesentliche Grundstücksbestandteile bilden (BFH in BFHE 151, 573, BStBl II 1988, 300). Die Rechtsprechung folgert aus dem Erfordernis der Zugehörigkeit "zu einer Betriebsanlage", daß es sich um Gegenstände handeln muß, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird (BFH-Urteile vom 14.August 1958 III 382/57 U, BFHE 67, 325, BStBl III 1958, 400; in BFHE 151, 573, BStBl II 1988, 300). Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn eine Anlage für einen Gewerbebetrieb oder eine selbständige Tätigkeit lediglich nützlich oder notwendig oder sogar gewerbepolizeilich vorgeschrieben ist (vgl. BFH in BFHE 151, 573, 575, BStBl II 1988, 300 m.w.N.).
Die von den Klägern eingebauten Beleuchtungsanlagen, Toiletten usw. unterstützen lediglich die freiberufliche Tätigkeit der Kläger. Sie sind deshalb keine Betriebsvorrichtungen.
b) Es handelt sich auch nicht um Scheinbestandteile i.S. des § 95 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB).
Die Einbauten sind weder zu einem vorübergehenden, zeitlich begrenzten Zweck (§ 95 Abs.2 BGB) noch in Ausübung eines dinglichen Rechts am Grundstück mit dem Gebäude verbunden worden (§ 95 Abs.1 BGB). Ein vorübergehender Zweck ist nach der Rechtsprechung des BFH anzunehmen, wenn die Nutzungsdauer der eingefügten Sachen länger als die voraussichtliche Mietdauer ist und nach den gesamten Umständen damit gerechnet werden kann, daß die eingebauten Sachen später wieder entfernt werden (BFH-Urteile vom 24.November 1970 VI R 143/69, BFHE 100, 562, BStBl II 1971, 157; vom 4.Dezember 1970 VI R 157/68, BFHE 101, 5, BStBl II 1971, 165). Im Streitfall ist nicht damit zu rechnen, daß die eingebauten Sachen später wieder entfernt werden, da Toiletten, Anstrich und Beleuchtungseinrichtung zur Nutzung der Räumlichkeiten für Bürozwecke unerläßlich sind.
4. Es handelt sich zivilrechtlich um Gebäudebestandteile.
a) Zu den wesentlichen Bestandteilen eines Gebäudes gehören die zur Herstellung des Gebäudes eingefügten Sachen (§ 94 Abs.2 BGB). Dazu gehören alle Teile, die nach Beschaffenheit und Zweck zu einem fertigen Gebäude gehören (Entscheidung des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 13.März 1970 V ZR 71/67, BGHZ 53, 324). Die von den Klägern eingefügten Anlagen gehören nach der Verkehrsauffassung zu einem fertigen Gebäude.
b) Die Einbauten sind gleichwohl selbständige Wirtschaftsgüter.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Gebäudebestandteile selbständige Wirtschaftsgüter i.S. des § 6 Abs.1 EStG, wenn sie in einem vom Gebäude verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhang (BFH in BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132; BFH- Urteil vom 18.Februar 1987 X R 21/81, BFHE 149, 88, BStBl II 1987, 463; BFH-Beschluß vom 9.Juli 1992 IV R 115/90, BFHE 169, 56, BStBl II 1992, 948, 950) oder im wirtschaftlichen Eigentum des Mieters stehen (BFH in BFHE 151, 573, BStBl II 1988, 300; vom 2.Februar 1990 III R 188/85, BFH/NV 1990, 732; Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 5 Anm.31: "Mietereinbauten").
aa) Ein vom Gebäude verschiedener Funktions- und Nutzungszusammenhang ist nach den Feststellungen des FG nicht gegeben. Vielmehr stehen die fraglichen Gebäudeteile nach den revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Feststellungen des FG in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Sondereigentum der Ehefrauen der Kläger. Die Räume bedurften der Türen ebenso wie des Anstrichs, der Elektroinstallation und der Toiletten.
bb) Die Kläger waren in den Streitjahren jedoch wirtschaftliche Eigentümer der Einbauten.
Wirtschaftlicher Eigentümer ist nach § 39 Abs.2 Nr.1 AO 1977 in Verbindung mit der dazu ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung derjenige, der die tatsächliche Herrschaftsgewalt über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, daß er die zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Eigentum wirtschaftlich ausschließen kann (BFH-Urteile vom 18.November 1970 I 133/64, BFHE 100, 516, 521, BStBl II 1971, 133, 135; vom 26.März 1987 IV R 20/84, BFHE 149, 557, BStBl II 1987, 561, 563).
Die Voraussetzung liegt vor. Die Kläger konnten während ihrer Mietzeit die Eigentümerinnen wirtschaftlich von Einwirkungen auf die Einbauten ausschließen, da die Kläger bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses Anspruch auf eine Entschädigung i.H. des Restwerts der Einbauten besaßen. Damit stand ihnen der jeweilige Wert der Einbauten zu jedem gedachten Zeitpunkt des Mietvertrages wirtschaftlich zu. Zu jedem Zeitpunkt der Beendigung des Mietverhältnisses hatten die Kläger Anspruch auf Vergütung des vollen Restwerts der Anlagen. Die Eigentümerinnen konnten damit über den Wert der Einbauten wirtschaftlich nicht verfügen. Ihrem Herausgabeanspruch kam kein Wert zu.
B) Die Feststellungen des FG zur Nutzungsdauer tragen die Entscheidung nur teilweise.
Das FG hat zwar zu Recht angenommen, daß die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Einbauten durch deren Nutzungsdauer selbst und durch die ggf. kürzere Dauer des Nutzungsverhältnisses bestimmt wird (BFH-Urteil vom 31.Oktober 1978 VIII R 146/75, BFHE 127, 501, BStBl II 1979, 507, 508 unter Nr.2). Die Schätzung der Dauer des Nutzungsverhältnisses durch das FG hält jedoch nicht in allen Punkten einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand. Sie ist mit Erfahrungssätzen nur teilweise vereinbar. Zwar verstößt die Feststellung des FG, die Nutzungsdauer der Einbauten könne über der 10-jährigen "Festmietzeit" liegen, weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze. Wenn sich ein zwischen nahestehenden Personen abgeschlossener Mietvertrag nach Ablauf der Mietzeit automatisch um weitere fünf Jahre verlängert, sofern er nicht fristgemäß gekündigt wird, so ist die Annahme des FG nicht zu beanstanden, eine Verlängerung sei wahrscheinlich.
Das FG konnte jedoch die Nutzungsdauer nicht ohne weitere Feststellungen mit der tatsächlichen Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes gleichsetzen. Das FG hat zwar festgestellt, daß die Kläger nach Ablauf der ersten Verlängerungsperiode eine vertragliche Option auf Fortsetzung des Mietverhältnisses besitzen, so lange ein Mitglied der Sozietät mit einem Mitglied der Vermietergemeinschaft verwandt ist. Dabei haben die Beteiligten möglicherweise abweichend von § 1589 BGB auch die Ehe als Verwandtschaft angesehen. Geht man davon aus, daß das zivilrechtliche Eigentum an den überlassenen Räumen in den Familien der jetzigen Kläger bleibt, so hängt die Ausübung des Optionsrechts somit davon ab, daß die Mitglieder der Sozietät mit den Eigentümern verwandt sind. Die Wahrscheinlichkeit der Ausübung der Option vermindert sich jedoch mit jedem Fall des Ausscheidens eines der Kläger aus der Sozietät.
Auf die Kinder der Kläger erstreckt sich die Option nur, wenn sie Partner der Sozietät werden sollten. Eine solche Partnerschaft kann zum einen zeitlich erst nach geraumer Zeit zu erwarten sein. Die Erwartung ist zum anderen auch mit erheblichen Unsicherheiten belastet. Aus den Feststellungen des FG ist nicht zu entnehmen, ob konkrete Anhaltspunkte bestehen, daß sich bestimmte Nachkommen der Kläger dem Anwaltsberuf zuwenden werden. Selbst wenn das der Fall sein sollte, ist im allgemeinen nicht absehbar, ob sie als Anwälte in die Sozietät eintreten werden. Das FG wird feststellen müssen, ob aus der Sicht der Streitjahre bereits derartige Tatumstände erkennbar sind.
Sollte das nicht der Fall sein, weisen die Kläger zutreffend darauf hin, daß mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit allenfalls zu erwarten ist, daß die jetzigen Kläger bis zu ihrem Ausscheiden aus der Sozietät mit ihren Ehefrauen "verwandt" i.S. des Vertrages bleiben. Es mag auch noch mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit anzunehmen sein, daß wenigstens einer der Kläger bis zu seiner Zurruhesetzung Mitglied der Sozietät bleibt. Es ist aber nicht absehbar, ob das der in den Streitjahren jüngste Kläger sein wird. Unter diesen Umständen ist ohne weitere Feststellungen die Annahme einer Nutzungsdauer bis zur Vollendung des 65.Lebensjahres des jüngsten Mitglieds der Sozietät (2007) die äußerste noch denkbare Zeitgrenze. Die statistische Wahrscheinlichkeit dürfte eher für eine kürzere Nutzungsdauer sprechen.
Das FG wird die nach diesen Ausführungen noch erforderlichen Feststellungen noch nachzuholen haben. Sollten sich keine konkreten Anhaltspunkte für ein Eintreten von Kindern der Kläger in die Sozietät oder für ein Verbleiben des jüngsten Klägers bis zum Jahre 2007 ergeben, muß die Nutzungsdauer durch einen Zeitpunkt vor diesem Jahr begrenzt werden.
Fundstellen
Haufe-Index 64497 |
BStBl II 1994, 164 |
BFHE 172, 333 |
BFHE 1994, 333 |
BB 1994, 33 |
BB 1994, 33-35 (LT) |
DB 1994, 122-124 (LT) |
DStR 1994, 19 (KT) |
DStZ 1994, 89 (KT) |
HFR 1994, 72 (LT) |