Entscheidungsstichwort (Thema)
Übergang von der Gewinnermittlung nach der HdwBestG DDR zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs.3 EStG-DDR - Ausweis des im 1. Halbjahr 1990 im Beitrittsgebiet erzielten Gewinns - Revisibilität des EStG-DDR und des GewStG-DDR - Vergleich zwischen Gewinnermittlung nach § 4 Abs.3 EStG-DDR und § 4 Abs. 3 EStG - Beginn der Gewerbesteuerpflicht für Handwerksbetriebe im Beitrittsgebiet
Leitsatz (amtlich)
1. Geht ein Steuerpflichtiger im Beitrittsgebiet von einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs.1 HdwBestG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs.3 des EStG DDR 1970/1990 über, so ist der Gewinn dergestalt zu korrigieren, daß eine mehrfache Besteuerung erfolgswirksamer Geschäftsvorfälle ausscheidet. Entsprechend ist zu verfahren, wenn anderenfalls ein erfolgswirksamer Geschäftsvorfall der Besteuerung entzogen würde.
2. In Mark ausgewiesene Gewinne, die ein Steuerpflichtiger im Beitrittsgebiet im 1.Halbjahr 1990 erzielte, gehen in voller Höhe in den in Deutscher Mark auszuweisenden Gewinn des Veranlagungszeitraums 1990 ein.
Orientierungssatz
1. Das EStG-DDR 1970/1990 und das GewStG-DDR gelten als --partielles-- Bundesrecht i.S. des § 118 Abs.1 Satz 1 FGO grundsätzlich bis zum 31.12.1990 weiter.
2. Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs.3 EStG-DDR 1970/1990 kann im Vergleich zu einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs.1 EStG-DDR 1970/1990 zu höheren Gewinnen, auch im Sinne des Totalgewinns führen. Eine Anpassung des Totalgewinns bei den verschiedenen Gewinnermittlungsarten nach dem Prinzip der Identität des Totalgewinns ist ausgeschlossen. Der Grundsatz der Gleichheit des Gesamtgewinnes hat hinter die Sonderregelung des § 51 DMBilG zurückzutreten. Die Tatsache, daß § 51 DMBilG Gewinnermittler nach § 4 Abs.3 EStG-DDR 1970/1990 nicht erfaßt, verletzt nicht den Gleichheitssatz des Art.3 GG.
3. Handwerksbetriebe im Beitrittsgebiet waren ab 1.7.1990 gewerbesteuerpflichtig.
Normenkette
HwBestG § 4 Abs. 1; EStG DDR 1970 § 4 Abs. 3; EStG DDR 1990 § 4 Abs. 3; GewStG DDR § 2 Abs. 1; FGO § 118 Abs. 1; GG Art. 3; EinigVtr Art. 8 Anlage I Kap IV B II Nr. 14; DMBilG §§ 51, 53; WWSUVtr Art. 1-2, 5ff, 5; EStG DDR 1990 § 4 Abs. 1
Verfahrensgang
FG des Landes Sachsen-Anhalt (Entscheidung vom 15.06.1993; Aktenzeichen 1 K 46/92) |
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb im Streitjahr 1990 einen Handwerksbetrieb in Sachsen. Den Gewinn für das erste Halbjahr 1990 ermittelte er nach dem Überschuß der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben unter Berücksichtigung der Änderungen im Bestand an Material, Halbfertig- und Fertigerzeugnissen, Forderungen und Verbindlichkeiten (§ 4 des Gesetzes über die Besteuerung der Handwerker vom 16. März 1966 (GBl. DDR I S.71 --HdwBestG--). Das Bestandskonto zum 30. Juni 1990 betrug 24 544 M.
Zum 1. Juli 1990 erstellte der Kläger eine DM-Eröffnungsbilanz, welche u.a. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von 4 553 DM, einen Warenbestand von 34 778 DM und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von 4 403 DM auswies. Für das zweite Halbjahr 1990 reichte er jedoch gleichwohl beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes vom 18. September 1970 (GBl. DDR Sonderdruck 670) (EStG-DDR 1970) i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Ergänzung steuerlicher Rechtsvorschriften bei Einführung der Währungsunion mit der Bundesrepublik Deutschland vom 22. Juni 1990 (GBl. DDR Sonderdruck 1427 --StAnpG-DDR--; kurz: EStG-DDR 1970/1990) ein, aus der sich ein Verlust in Höhe von 19 287 DM ergab. Diesen Verlust korrigierte der Kläger "aufgrund des Übergangs der Gewinnermittlung von DDR-Recht zum bundesdeutschen Recht" dergestalt, daß er diesen um den Bestand an Verbindlichkeiten laut Eröffnungsbilanz verminderte bzw. um den Bestand an Forderungen und Waren laut Eröffnungsbilanz erhöhte, woraus sich für das zweite Halbjahr 1990 ein Verlust in Höhe von 54 216 DM errechnete. Nach Saldierung der Ergebnisse der beiden Halbjahre 1990 ergab sich ein Gesamtbetrag der Einkünfte von ./. 6 192 M/DM und ein Gewerbeertrag von ./. 53 256 DM.
Das FA folgte dieser Berechnung nicht, sondern minderte den Gewinn des ersten Halbjahres um das Bestandskonto zum 30. Juni 1990 in Höhe von 24 544 M und ließ die vom Kläger vorgenommenen Zu- und Abschläge im zweiten Halbjahr 1990 außer Ansatz (Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 17. Juni 1991 IV B 2 - S 1901 - 96/91, BStBl I 1991, 598). Daraus ergab sich ein Gesamtbetrag der Einkünfte für das erste Halbjahr 1990 in Höhe von 22 673 M und für das zweite Halbjahr ein Verlust von ./. 19 287 DM, was saldiert zu einem Überschuß von 3 386 M/DM führte. Den vortragsfähigen Gewerbeverlust stellte das FA mit ./. 19 287 DM fest.
Einspruch und Klage, mit denen der Kläger die Feststellung eines vortragsfähigen Verlusts unter Zugrundelegung seiner Einkommens- bzw. Gewerbeertragsermittlung begehrte, hatten keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1993, 576.
Der Kläger legte Revision ein, mit der er beantragt, den Bescheid vom 13. August 1992 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 15. Oktober 1992 in der Weise zu ändern, daß ein verbleibender Verlust unter Zugrundelegung des von ihm ermittelten, durch zwei geteilten Gewinns der ersten Jahreshälfte 1990 auf DM-Basis und ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von 53 300 DM festgestellt werden, hilfsweise festzustellen, daß die Erträge, die den hier in Streit stehenden Aufwendungen zuzuordnen sind, nicht der Gewerbesteuer unterliegen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Das EStG-DDR 1970/1990 und das Gewerbesteuergesetz DDR (GewStG-DDR) gelten als --partielles-- Bundesrecht i.S. des § 118 Abs.1 Satz 1 FGO grundsätzlich bis zum 31. Dezember 1990 weiter.
Gemäß Art.8 des Einigungsvertrages (BGBl II 1990, 885) trat grundsätzlich mit dem Wirksamwerden des Beitritts, d.h. am 3. Oktober 1990 (Art.1 des Einigungsvertrages) im Gebiet der ehemaligen DDR Bundesrecht in Kraft. Hiervon abweichend gilt jedoch gemäß Art.8 i.V.m. Anlage I Kapitel IV Sachgebiet B Abschn.II Nr.14 des Einigungsvertrages u.a. das Recht der Besitz- und Verkehrssteuern der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) erst ab 1. Januar 1991. Zu den Besitzsteuern gehören auch die Steuern auf Einkommen und Ertrag (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 3 AO 1977 Tz.42; Scholtz in Koch, Abgabenordnung, 4.Aufl., § 3 Rdnr.34) und damit auch die Einkommen- und Gewerbesteuer. Für die Zeit ab 3. Oktober 1990 bis zum Inkrafttreten der bundesgesetzlichen Steuergesetze ist das im Beitrittsgebiet geltende Steuerrecht weiter anzuwenden. Mit dieser gesetzlichen Bestimmung hat der Bundesgesetzgeber im Rahmen seiner --konkurrierenden-- Gesetzgebungskompetenz nach Art.105 Abs.2 i.V.m. Art.106 Abs.3 des Grundgesetzes (GG) das EStG-DDR und das GewStG-DDR als partielles, bis zum 31. Dezember 1990 geltendes Bundesrecht übernommen (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Mai 1993 II R 29/92, BFHE 171, 351, BStBl II 1993, 630).
2. Die Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugs 1990 gemäß § 57 Abs.4 Satz 2 i.V.m. § 10d Abs.3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Einigungsvertrages kommt im Streitfall nicht in Betracht. Der Betrieb des Klägers weist für den Veranlagungszeitraum 1990 keinen Verlust aus, weil die Summe der für 1990 ermittelten Gewinne allenfalls in Höhe des Bestandskontos zum 30. Juni 1990 (hier: 24 544 M/DM) zu kürzen ist und der in Mark ermittelte Gewinn des ersten Halbjahres 1990 im Verhältnis 1:1 in DM umzubenennen ist.
a) Der Kläger kann den für das zweite Halbjahr 1990 ermittelten Gewinn nicht um den Saldo aus Warenbestand, Verbindlichkeiten und Forderungen laut Eröffnungsbilanz zum 1. Juli 1990 (hier: 34 928 DM) kürzen.
aa) Gemäß § 53 des D-Markbilanzgesetzes (DMBilG) sind bei Steuerpflichtigen mit Einkünften nach § 2 Abs.1 Nrn.1 bis 3 EStG (= § 2 Abs.3 Nrn.1 bis 3 EStG vom 18. September 1970 --GBl. DDR Sonderdruck 670--) i.d.F. des Gesetzes zur Änderung der Rechtsvorschriften über die Einkommen-, Körperschaft- und Vermögensteuer vom 6. März 1990 (GBl. DDR I S.136 --StÄndG-DDR--) und des Gesetzes zur Änderung und Ergänzung steuerlicher Rechtsvorschriften bei Einführung der Währungsunion mit der Bundesrepublik Deutschland vom 22. Juni 1990 (GBl. DDR Sonderdruck 1427 --StAnpG-DDR--; kurz: EStG-DDR 1970/1990) Wirtschaftsjahre im Kalenderjahr 1990 die Zeiträume vom 1. Januar bis 30. Juni und vom 1. Juli bis 31. Dezember. Die Gewinne der beiden Halbjahre 1990 werden für die Zeit bis 30. Juni 1990 nach den bis dahin für die einzelnen Steuerpflichtigen geltenden (Sonder-)Regelungen und für die Zeit ab 1. Juli 1990 nach dem für alle Steuerpflichtigen geltenden § 4 EStG-DDR 1970/1990 ermittelt, der § 4 EStG-Bundesrepublik Deutschland entspricht.
Den Gewinn des ersten Halbjahres 1990 errechnete der Kläger, der nach den tatsächlichen und für den Senat bindenden (§ 118 Abs.2 FGO) Feststellungen des FG einen Handwerksbetrieb hatte und keine Bücher führte, aus dem Überschuß der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben unter Berücksichtigung der Änderungen im Bestand an Material, Halbfertig- und Fertigerzeugnissen, Forderungen und Verbindlichkeiten (§ 4 Abs.1 HdwBestG). Der Überschuß der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben betrug im Streitfall 41 010 M. Unter Berücksichtigung eines Bestandes von Material, Forderungen und Verbindlichkeiten zum 1. Januar 1990 von 17 687 M und zum 30. Juni 1990 von 24 544 M ergibt sich für das erste Halbjahr 1990 ein Gewinn von 47 867 M.
Der nach § 4 Abs.3 EStG-DDR 1970/1990 ermittelte Gewinn des Klägers für das zweite Halbjahr 1990 betrug ausweislich seiner Gewinnermittlung ./. 19 287 DM.
bb) Für eine Korrektur des Gewinnes 1990 um die in der Eröffnungsbilanz zum 1. Juli 1990 ausgewiesenen Bestände fehlt eine Rechtsgrundlage.
Nach nunmehr ständiger Rechtsprechung, der sich die Finanzverwaltung angeschlossen hat, soll im Grundsatz der Gewinn eines Betriebes vom Zeitpunkt seiner Eröffnung bis zur Betriebsaufgabe oder -veräußerung (sog. Gesamt- oder Totalgewinn) derselbe sein, unabhängig davon, ob er nach § 4 Abs.1 oder § 4 Abs.3 EStG ermittelt wird (vgl. BFH-Urteile vom 23. Februar 1984 IV R 128/81, BFHE 140, 548, BStBl II 1984, 516; vom 15. November 1990 IV R 103/89, BFHE 162, 567, BStBl II 1991, 228 m.w.N.; vom 10. Juli 1973 VIII R 34/71, BFHE 110, 137, BStBl II 1973, 786; vom 3. Juli 1968 I 113/65, BFHE 93, 230, BStBl II 1968, 736; Ausnahme z.B. gewillkürtes Betriebsvermögen, vgl. hierzu BFH-Urteil vom 7. Oktober 1982 IV R 32/80, BFHE 137, 19, BStBl II 1983, 101 m.w.N.; vgl. aber auch BFH-Urteil vom 22. September 1993 X R 37/91, BFHE 172, 354, BStBl II 1994, 172). Dieser Grundsatz kommt insbesondere zur Geltung bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart (vgl. BFH-Urteile vom 1. Juli 1981 I R 134/78, BFHE 134, 20, BStBl II 1981, 780 m.w.N.; vom 24. Januar 1985 IV R 155/83, BFHE 143, 78, BStBl II 1985, 255). Soweit durch die unterschiedlichen Realisierungszeitpunkte beim Wechsel der Gewinnermittlungsart erfolgswirksame Geschäftsvorfälle doppelt oder überhaupt nicht erfaßt werden, ist dies durch Zu- oder Abschläge dergestalt zu korrigieren, daß es zu einer Einmalbesteuerung des Geschäftsvorfalles kommt (vgl. z.B. auch Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 12.Aufl., § 4 Anm.126 b).
Der Kläger ist nicht im Sinne dieser Rechtsprechung von einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs.1 zu einer solchen nach § 4 Abs.3 EStG übergegangen. Er ermittelte nach den bindenden Feststellungen des FG seinen Gewinn zum 30. Juni 1990 nicht durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs.1 EStG-DDR 1970, § 4 Abs.6 HdwBestG. Die Erstellung einer Eröffnungsbilanz zum 1. Juli 1990 ist irrelevant, da diese nicht der Gewinnermittlung diente. Die zum Wechsel der Gewinnermittlungsart nach bundesdeutschem Recht entwickelten Grundsätze gelten aber auch für den Wechsel von einer Gewinnermittlung nach § 4 HdwBestG zu einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs.3 EStG-DDR 1970/1990. Es kann im Streitfall dahin gestellt bleiben, ob eine notwendige Korrektur am Gewinn der ersten oder zweiten Jahreshälfte 1990 vorzunehmen ist. Jedenfalls ist der Gesamtgewinn nur in der Höhe zu korrigieren, in der eine Doppelbesteuerung oder keine Besteuerung eines erfolgswirksamen Geschäftsvorfalles eintreten würde. Auf den Streitfall bezogen folgt daraus: Auf die Gesamtdauer seiner gewerblichen Tätigkeit gesehen hat der Kläger bis zum 30. Juni 1990 sein Bestandskonto (hier: 24 544 M) versteuert. Da Veränderungen im Bestand des Umlaufvermögens bzw. der Warenverbindlichkeiten bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs.3 EStG-DDR 1970/1990 ab dem zweiten Halbjahr 1990 einerseits unberücksichtigt bleiben und andererseits die Einnahmen aus dem Verkauf der im Bestandskonto erfaßten Aktivbeträge bzw. die Bezahlung der dort enthaltenen Verbindlichkeiten als Betriebseinnahmen bzw. Betriebsausgaben den Gewinn ab 1. Juli 1990 erhöhen bzw. vermindern, ist der Gesamtgewinn des Veranlagungszeitraums 1990 zu korrigieren. Ohne Korrektur träte eine Doppelbesteuerung in voller Höhe allerdings nur beim Warenbestand ein. Bei den Forderungen und Verbindlichkeiten vermindert die Währungsumstellung im Verhältnis 2:1 gemäß Art.10 des Vertrags über die Schaffung einer Währungs-, Wirtschafts- und Sozialunion zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Deutschen Demokratischen Republik vom 18. Mai 1990 (BGBl II 1990, 537 --VWWSU--) und Art.7 § 1 der Anlage I hierzu den Korrekturbedarf auf 50 %. Die Frage, ob gleichwohl eine Korrektur in Höhe der Bestandkontos zum 30. Juni 1990 zulässig wäre, kann im Streitfall offenbleiben, da die Forderungen die Verbindlichkeiten zum 30. Juni 1990 überstiegen und sich daher die Gewinnkorrektur des FA zugunsten des Klägers auswirkt. Für eine Korrektur des Gewinns in der Höhe, in der die Warenbestände, Forderungen und Verbindlichkeiten in der Eröffnungsbilanz zum 1. Juli 1990 ausgewiesen wurden, fehlt eine Rechtsgrundlage. Ein Bestand in dieser Höhe (hier saldiert: 34 928 DM) würde keinesfalls doppelt besteuert werden.
cc) Die Versagung einer Gewinnkorrektur in Höhe der Anfangsbestände in der Eröffnungsbilanz zum 1. Juli 1990 verstößt auch nicht gegen Art.3 GG, das am 3. Oktober 1990 im sog. Beitrittsgebiet in Kraft trat.
Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs.3 EStG-DDR 1970/1990 kann im Vergleich zu einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs.1 EStG-DDR 1970/1990 zu höheren Gewinnen, auch im Sinne des Totalgewinns führen. Unterstellt, der Kläger hätte seinen Gewinn für das zweiten Halbjahr 1990 durch Bestandsvergleich ermittelt und seinen Bestand an Material, Halbfertig- und Fertigerzeugnissen zum 30. Juni 1990/1. Juli 1990 in der zweiten Jahreshälfte 1990 aufgrund Verkaufs o.ä. ausgebucht, so würde dies zu einer Gewinnminderung in Höhe der Werte der Eröffnungsbilanz zum 1. Juli 1990 führen, während nach oben Gesagtem bei einem Gewinnermittler nach § 4 Abs.3 EStG-DDR 1970/1990 nur in Höhe des Wertes der Bestände zum 30. Juni 1990 korrigiert wird.
Eine Anpassung des Totalgewinns bei den verschiedenen Gewinnermittlungsarten nach dem Prinzip der Identität des Totalgewinnes ist jedoch ausgeschlossen. Der Grundsatz der Gleichheit des Gesamtgewinnes hat hinter die Sonderregelung des § 51 DMBilG zurückzutreten.
Gemäß § 51 Abs.1 DMBilG wirken sich die aus der Eröffnungsbilanz und der Neufestsetzung nach § 26 Abs.2 bis 4, §§ 27, 28, 30 ergebenden zahlenmäßigen Veränderungen im Vermögen der in § 50 Abs.1 Satz 1 oder Abs.5 bezeichneten Steuerpflichtigen nicht aus. Damit bleiben bei den Steuerpflichtigen, die freiwillig oder kraft gesetzlicher Anordnung ihren Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, umstellungsbedingte Vermögensänderungen zwischen dem Abschluß zum 30. Juni 1990 und der Eröffnungsbilanz zum 1. Juli 1990 steuerlich außer Ansatz (vgl. auch amtliche Begründung BT-Drucks 11/7817 S.65 ff. zu § 51). Erhöht sich beispielsweise nach den §§ 7, 12 DMBilG der Wertansatz bei den Vorräten, so führt § 51 Abs.1 DMBilG dazu, daß die Wertdifferenz unversteuert bleibt. Da diese gesetzliche Regelung ausdrücklich nur Steuerpflichtige erfaßt, die ihren Gewinn nach § 4 Abs.1 EStG-DDR 1970/1990 ermitteln, liegt eine gesetzliche Sonderregelung vor, hinter dem der allgemeine Grundsatz von der Identität des Totalgewinns zurückzutreten hat. Da der Kläger weder zur Führung von Büchern verpflichtet war (§ 50 Abs.1 i.V.m. § 1 DMBilG) noch freiwillig Bücher führte und regelmäßig Abschlüsse machte (§ 50 Abs.5 DMBilG), ist § 51 Abs.1 DMBilG auf seine Gewinne nicht anwendbar. Die (bloße) Erstellung einer Eröffnungsbilanz zum 1. Juli 1990 entspricht nicht der Erstellung von Jahresabschlüssen.
Die Tatsache, daß § 51 DMBilG Gewinnermittler nach § 4 Abs.3 EStG-DDR 1970/1990 nicht erfaßt, verletzt nicht den Gleichheitssatz des Art.3 GG. Dem Gesetzgeber ist aus verfassungsrechtlichen Gründen eine Ungleichbehandlung solange nicht verwehrt, als sich diese mit finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen oder steuertechnischen Erwägungen rechtfertigen läßt (vgl. z.B. Bundesverfassungsgericht --BVerfG--, Beschluß des I.Senats vom 29. November 1989 1 BvR 1402/87, 1528/87, BStBl II 1990, 479, 482). Überläßt es der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen, zwischen verschiedenen, aus steuertechnischen Gründen auf grundsätzlich zwei beschränkte Gewinnermittlungsarten zu wählen, und entscheidet sich der Steuerpflichtige --aus Kostengründen oder aus Unkenntnis der steuerlichen Auswirkungen-- für eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs.3 EStG, so ist eine Schlechterstellung nicht durch das Gesetz, sondern durch eigenverantwortliches Handeln des Steuerpflichtigen begründet (vgl. zur Eigenverantwortlichkeit auch BVerfG in BStBl II 1990, 479, 482). Der Bürger hat von Verfassungs wegen kein Recht darauf, aus jeder ihm zur Auswahl angebotenen Regelung die für ihn günstigsten Möglichkeiten in Anspruch zu nehmen (BVerfG-Beschluß vom 8. Oktober 1991 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348, 361).
b) Der Gewinn des ersten Halbjahres 1990, der in Mark ausgewiesen wurde, geht in derselben Höhe in den in DM auszuweisenden Gesamtgewinn des Veranlagungszeitraums 1990 ein.
aa) Gemäß § 2 Abs.1 EStG-DDR 1970/1990 bemißt sich die Einkommensteuer nach dem Einkommen, das der Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat. Dementsprechend wird die Einkommensteuer nach Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) nach dem Einkommen veranlagt, das der Steuerpflichtige in diesem Veranlagungszeitraum bezogen hat. Die Gewinne mehrerer im Veranlagungszeitraum endender Wirtschaftsjahre sind zusammenzurechnen (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1987 I R 381/83, BFH/NV 1989, 141).
bb) Nach § 1 Abs.1 Nr.1, § 15 Abs.1 StÄndG-DDR wird das Einkommen bzw. der Gewinn aus Handwerks-, Handels- und Gewerbebetrieb sowie sonstiger selbständiger Tätigkeit für das Kalenderjahr 1990 nach dem als Anlage I beigefügten Steuergrundtarif A besteuert, die Jahreseinkommen und Steuerbetrag in Mark ausweist. Mit der Einführung der DM als Währung der DDR am 1. Juli 1990 trat --vorbehaltlich besonderer Vorschriften-- in Gesetzen, Verordnungen, Anordnungen, gerichtlichen Entscheidungen, Verwaltungsakten, Verträgen und sonstigen rechtsgeschäftlichen Erklärungen an die Stelle der Rechnungseinheit Mark die Rechnungseinheit DM (sog. Umbenennung; vgl. Art.1 Abs.1, Art.2 Satz 1 der Anlage I zum Vertrag über die Schaffung einer Währungs-, Wirtschafts- und Sozialunion zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Deutschen Demokratischen Republik vom 18. Mai 1990, BGBl II 1990, 537 --VWWSU--). Eine Umstellung war nach Art.2 Satz 2, Art.5 ff. Anlage I VWWSU nur für Forderungen und Verbindlichkeiten vorgesehen (vgl. auch §§ 13 ff. DMBilG).
Infolge des Art.2 der Anlage I zum VWWSU wurden auch die in der Anlage I zum StÄndG-DDR (Steuergrundtarif A) in der Rechnungseinheit Mark genannten Größen in DM umbenannt. Diese Umbenennung erfaßt ausdrücklich allerdings nur das "Jahreseinkommen" und den "Steuerbetrag" (vgl. Steuergrundtarif A Anlage I zum StÄndG-DDR). Dasselbe gilt aber auch für den Gewinn. Der Gewinn des ersten Halbjahres 1990 konnte mangels anderer Rechnungseinheit nur in Mark ausgewiesen werden. Wenn im Steuergrundtarif A des StÄndG-DDR das Jahreseinkommen von Mark auf DM umbenannt wurde, muß dasselbe für den dem Einkommensbetrag zugrunde liegenden Gewinn gelten. Auch sieht § 1 Abs.1 StÄndG-DDR ausdrücklich nicht nur eine Besteuerung des Einkommens, sondern auch des Gewinns nach dem Steuergrundtarif A vor, so daß auch dieser von der Umbenennung des Tarifs erfaßt ist.
cc) Eine Umstellung des Gewinns des ersten Halbjahres 1990 im Verhältnis 2:1 sieht Anlage I zu VWWSU nicht vor. Umgestellt in diesem Verhältnis wurden neben Guthaben bei Geldinstituten nur Forderungen und Verbindlichkeiten, die vor dem 1. Juli 1990 begründet wurden oder die nach den vor dem 1. Juli 1990 geltenden Vorschriften in Mark zu erfüllen gewesen wären (vgl. Art.10 VWWSU i.V.m. Art.6, 7, § 1 der Anlage I hierzu). Da die Einkommensteuerschuld 1990, auch soweit sie rechnerisch auf das erste Halbjahr 1990 entfällt, erst zum 31. Dezember 1990 entstand, war sie zum 30. Juni 1990 noch nicht begründet im Sinne dieser Vorschriften.
Zwar fehlt dem EStG-DDR 1970/1990 eine § 36 Abs.1 EStG-Bundesrepublik Deutschland entsprechende Norm. Gemäß § 38 der Abgabenordnung-DDR --AO-DDR-- 1990 (vom 22. Juni 1990, GBl. DDR Sonderdruck 1428) bzw. § 97a der Abgabenordnung vom 18. September 1970 (GBl. DDR Sonderdruck 681) entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis bzw. die Steuerschuld, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Da die Einkommensteuer an das Einkommen anknüpft, das der Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezog (§ 2 Abs.1, § 25 Abs.1 EStG-DDR 1970/1990), entspricht die Rechtslage im Beitrittsgebiet im Streitjahr 1990 derjenigen des § 36 Abs.1 EStG-Bundesrepublik Deutschland.
dd) Mittelbar wird die nominelle Umbenennung der Gewinne des ersten Halbjahres 1990 durch § 57 Abs.4 EStG i.d.F. des Art.8 i.V.m. Anlage I Kapitel IV Sachgebiet B Abschn.II Nr.16 des Einigungsvertrages bestätigt. Danach ist § 10d Abs.2 und 3 EStG auch für Verluste anzuwenden, die in dem in Art.3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet im Veranlagungszeitraum 1990 entstanden sind. Eine Halbierung der negativen Gewinne des ersten Halbjahres 1990 ist nicht vorgesehen. In Konsequenz hieraus sind auch die positiven Gewinne nicht zu halbieren.
ee) Auch § 244 des Handelsgesetzbuches (HGB) berechtigt nicht zur Umstellung von Gewinnen im Verhältnis 2:1.
Diese Regelung gilt zunächst nur für Steuerpflichtige, die Jahresabschlüsse erstellen. Unabhängig davon traten das erste bis vierte Buch des HGB in der bundesdeutschen Fassung erst am 1. Juli 1990, also nach dem Stichtag 30. Juni 1990 in Kraft (Gesetz über die Inkraftsetzung von Rechtsvorschriften der Bundesrepublik Deutschland in der DDR vom 21. Juni 1990, GBl. DDR I 1990, 357) und galten folglich erst für den Jahresabschluß für die Zeit vom 1. Juli bis 31. Dezember 1990. Der Jahresabschluß zum 30. Juni 1990 war in Mark zu erstellen (vgl. § 2 Abs.1 der Anordnung über den Abschluß der Buchführung in Mark der DDR zum 30. Juni 1990 vom 27. Juni 1990, GBl. DDR I 1990, 593). Diese Anordnung blieb in Kraft (vgl. Anlage II Sachgebiet D, Abschn.I des Einigungsvertrages nach § 60) und geht daher als Spezialgesetz für das Gebiet der ehemaligen DDR zum 30. Juni 1990 dem § 244 HGB vor. Die Frage, ob § 244 HGB eine Umrechnung des Gewinns zuläßt, kann offenbleiben (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteil vom 13. September 1989 I R 117/87, BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57).
ff) Der Senat bestätigt damit die Rechtsauffassung der Vorinstanz und lehnt die gegenteilige Auffassung des FG Leipzig (EFG 1993, 727) ab.
Insbesondere liegt keine Gesetzeslücke, die ggf. durch analoge Anwendung des Umstellungskurses geschlossen werden könnte, vor. Diese bedingt eine "planwidrige Unvollständigkeit des positiven Rechts". Eine Lücke des Gesetzes liegt (nur) vor, wo das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten Teleologie, unvollständig, also ergänzungsbedürftig ist und wo seine Ergänzung nicht etwa einer vom Gesetz gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. Januar 1974 IV R 76/70, BFHE 111, 329, BStBl II 1974, 295; vom 9. August 1989 X R 30/86, BFHE 158, 45, BStBl II 1989, 891; vgl. auch Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO 1977 Tz.113). Rechtspolitische Unvollständigkeiten, d.h. Lücken, die nicht dem Gesetzesplan widersprechen, sondern vom Rechtsanwender als rechtspolitisch unerwünscht empfunden werden, können entsprechend dem Prinzip der Gewaltenteilung auch von den Gerichten nicht geschlossen werden (Art.20 Abs.3 GG; vgl. z.B. auch Beschluß des BVerfG vom 27. Dezember 1991 2 BvR 72/90, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 563). Sie zu schließen bleibt ausschließlich Aufgabe des Gesetzgebers. Eine Gesetzeslücke ergibt sich durch eine Umbenennung des in Mark ausgewiesenen Gewinns des ersten Halbjahres 1990 nicht. Sie tut sich auch nicht mit dem Hinweis auf die gesetzliche Regelung der Umstellung bei Forderungen und Verbindlichkeiten auf. Eine Umstellung (im Verhältnis 2:1) erfaßt nach dem Gesetzesplan des VWWSU und des DMBilG nur einzelne Wirtschaftsgüter. Der Gewinn ist kein Wirtschaftsgut, sondern bloße Rechnungsdifferenz.
gg) Entscheidungsunerheblich ist im Streitfall, ob die von der Finanzverwaltung zur Abmilderung der steuerlichen Belastung des ersten Halbjahres 1990 im Beitrittsgebiet praktizierte Halbierung der Steuerrate (vgl. Zeile 197 Spalte 4 AV 11/30 --Jahreserklärung für Steuern der Handwerker--) auf einer gesetzlichen Grundlage beruht. Diese Handhabung läßt die Festsetzung der Steuern bzw. die Feststellung des Verlusts für den Veranlagungszeitraum 1990 unberührt.
3. Der Kläger war ab 1. Juli 1990 gewerbesteuerpflichtig (§ 2 Abs.1 GewStG i.d.F. vom 18. September 1970, GBl. DDR Sonderdruck 672; --GewStG-DDR--). Der Gewerbeverlust 1990 war mit ./. 19 287 DM gesondert festzustellen (§ 36 Abs.5 a Satz 1 i.V.m. § 10a Satz 2 GewStG).
Nach den Feststellungen des FG erfüllte der Betrieb des Klägers die Merkmale eines Gewerbebetriebs. Für die Zeit der Geltung des HdwBestG war jedoch die Anwendung des GewStG-DDR ausgeschlossen (vgl. Fn.1 zu § 2 GewStG-DDR). Mit der Aufhebung des HdwBestG durch § 20 Abs.1, 3 StAnpG-DDR zum 1. Juli 1990 erfaßte die Gewerbesteuerpflicht auch die Handwerksbetriebe. Das GewStG-DDR und das HdwBestG standen sich als lex generalis und lex specialis gegenüber. Im Verhältnis derartig konkurrierender Gesetze kommt das allgemeine Gesetz für die Geltungsdauer des Spezialgesetzes nicht zur Anwendung. Mit dem Wegfall des Spezialgesetzes lebt der Anwendungsbereich des allgemeineren Gesetzes wieder auf, sofern gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Da das HdwBestG zum 1. Juli 1990 außer Kraft trat, das GewStG-DDR aber fort galt, war der Kläger ab 1. Juli 1990 gewerbesteuerpflichtig (vgl. auch Urteil des FG des Landes Brandenburg vom 30. Juni 1993 I K 95/93 G, EFG 1993, 683).
Da nach § 7 GewStG-DDR Gewerbeertrag der Gewinn aus Gewerbebetrieb ist, der nach den Vorschriften des EStG oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermitteln ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8, 9 bezeichneten Beträge, gilt das zur einkommensteuerlichen Gewinnermittlung Gesagte entsprechend. Ein Ansatz der im ersten Halbjahr 1990 angefallenen Aufwendungen bei Ermittlung des Gewerbeverlustes des zweiten Halbjahres 1990 ist vom Gesetz nicht vorgesehen. Entgegen der Auffassung des Klägers führt dies auch im Hinblick auf die gewerbesteuerliche Behandlung in den alten Bundesländern nicht zu einem Verstoß gegen den Gleichheitssatz. Insbesondere fehlt es an einer Benachteiligung des Klägers, da seine Gewinne des ersten Halbjahres keiner Gewerbesteuer unterlagen. Bei einem vergleichbaren bundesdeutschen Handwerker wäre ein für das zweite Halbjahr 1990 ermittelter Gewerbeverlust mit dem positiven Gewerbeertrag des ersten Halbjahres 1990 auszugleichen.
Fundstellen
Haufe-Index 65088 |
BFH/NV 1994, 87 |
BStBl II 1994, 852 |
BFHE 175, 46 |
BFHE 1995, 46 |
BB 1994, 1990 (L) |
DB 1994, 2427-2430 (LT) |
DStR 1994, 1530-1531 (KT) |
DStZ 1995, 41-43 (KT) |
HFR 1995, 25-26 (LT) |
StE 1994, 603 (K) |