Entscheidungsstichwort (Thema)
Kapitalertragsteuer auf zugeflossener Gewinnausschüttung trotz Rückgewähranspruchs
Leitsatz (NV)
Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft sind den Gesellschaftern auch dann zugeflossen, wenn sie von der Gesellschaft zurückgefordert werden können. Die im Anmeldungszeitraum des Zuflusses einer Gewinnausschüttung festgesetzte Kapitalertragsteuer bleibt deshalb von dem Rückzahlungsanspruch dann unberührt, wenn es gleichwohl zu einem tatsächlichen Zufluß kommt.
Normenkette
EStG § 11 Abs. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1, § 43 Abs. 1, § 44 Abs. 1 S. 2; GmbHG §§ 30-31
Verfahrensgang
Tatbestand
An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, sind drei Gesellschafter beteiligt. Diese faßten im Hinblick auf die geplante Umwandlung der Klägerin in eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zum 31. Dezember 1988 am 27. Dezember 1988 den Beschluß, den Bilanzgewinn, d. h. sämtliche belasteten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals -- vEK -- (EK 56), in voller Höhe anteilsmäßig an die Gesellschafter durch entsprechende Verrechnung mit den Darlehensforderungen der Klägerin auszuschütten. Ergäbe sich ein etwaiger "Überhang" für die Gesellschafter, so sollte dieser Teil des Gewinns im "Ausschüttungsrückholverfahren" als Darlehen bei der Klägerin verbleiben. Nachdem die Umwandlungsabsicht aufgegeben worden war, erging am 28. Juni 1989 ein weiterer Gesellschafterbeschluß, wonach die zum 31. Dezember 1988 beabsichtigte Ausschüttung des Bilanzgewinns durch Verrechnung mit den Darlehensforderungen so, wie am 27. Dezember 1988 beschlossen, gleichwohl durchgeführt werden sollte.
Die Kapitalertragsteuer-Anmeldung 1988 lautete auf 59 563 DM (25 v. H. auf einen Ausschüttungsbetrag von 238 252 DM = EK 56 von 163 798 DM zzgl. Körperschaftsteuerminderung von 20/44 = 74 454 DM). Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) wies darauf hin, daß infolge dieser Ausschüttung das Stammkapital angegriffen würde, weil ein negatives EK 02 von 99 811 DM nicht beachtet worden sei. Die Klägerin änderte nunmehr ihre Kapitalertragsteuer-Anmeldung auf 23 250 DM (25 v. H. von 93 000 DM). Das FA lehnte diese geänderte Anmeldung im Hinblick auf den getroffenen Ausschüttungsbeschluß ab.
Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage statt. Es entschied: Entgegen der Annahme des FA seien den Gesellschaftern nur 93 000 DM als Ausschüttung zugeflossen. Der ursprünglich gefaßte Beschluß habe gegen §30 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) verstoßen. Dieser Verstoß habe nach §31 Abs. 1 GmbHG einen entsprechenden Erstattungsanspruch der Klägerin nach sich gezogen. Kapitalerträge nach §43 a Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) lägen aber nur in jener Höhe vor, in denen die Gesellschafter tatsächlich einen Vermögenswert erworben hätten. Der Erstattungsanspruch sei insoweit in Abzug zu bringen. Es handele sich hierbei um negative Einnahmen, die vom Abzugsverbot des §43 a Abs. 2 EStG nicht betroffen seien.
Seine Revision begründet das FA mit Verletzung materiellen Rechts.
Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet; sie führt gemäß §126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Nach §43 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung ist der Abzug vom Kapitalertrag u. a. von Gewinnanteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung vorzunehmen. §44 Abs. 1 Satz 2 EStG schreibt dazu ergänzend vor, daß der Tatbestand, an den §43 Abs. 1 Nr. 1 EStG die Steuerabzugspflicht knüpft, mit dem Zufluß der Kapitalerträge beim Gläubiger verwirklicht ist.
Im Streitfall ist von den Gesellschaftern der Klägerin am 27. Dezember 1988 beschlossen worden, den Bilanzgewinn im Hinblick auf die beabsichtigte Umwandlung zum 31. Dezember 1988 in voller Höhe anteilmäßig an die Gesellschafter durch entsprechende Verrechnung mit den Darlehensforderungen der Gesellschaft auszuschütten und einen etwaigen "Überhang" als Darlehen bei der Klägerin zu belassen. Am 28. Juni 1989 wurde die Durchführung dieses Beschlusses erneuert und bekräftigt, obwohl die Umwandlungsabsicht aufgegeben worden war. Unterstellt, es ist tatsächlich diesen Beschlußfassungen gemäß verfahren worden, war Zuflußtag sonach der 31. Dezember 1988 als jener Tag, der im Ausschüttungsbeschluß als Tag der Verrechnung und damit der Auszahlung bestimmt worden ist.
2. Die Klägerin konnte die ausgeschütteten Beträge gemäß §31 i. V. m. §30 GmbHG zurückfordern, soweit sie über das zur Erhaltung des Stammkapitals erforderliche Vermögen der Gesellschaft hinausgingen. Das Entstehen eines solchen Rückgewährungsanspruchs, sofern er tatsächlich eingelöst wird, kann indessen den ursprünglichen Zufluß der Kapitalerträge aus der Gewinnausschüttung nicht ungeschehen machen (Senatsurteile vom 13. November 1985 I R 275/82, BFHE 145, 202, BStBl II 1986, 193; vom 17. Februar 1993 I R 21/92, BFH/NV 1994, 83; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., §20 Rz. 33, §11 Rz. 14, §8 Rz. 34, m. w. N.). Dies gilt selbst dann, wenn im Zeitpunkt des Zuflusses bereits feststeht, daß die Ausschüttungen (ganz oder teilweise) zurückzuzahlen sind. Das Behaltendürfen ist nicht Merkmal des Zuflusses i. S. des §11 Abs. 1 EStG und damit auch nicht des §44 Abs. 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 13. Oktober 1989 III R 30--31/85, BFHE 159, 123, BStBl II 1990, 287). Diese Rechtsfolge ist grundsätzlich unabhängig davon, aus welchen Gründen und Motiven heraus die Gewinnausschüttung beschlossen und durchgeführt worden ist oder ob dies auf einem Versehen des Steuerpflichtigen oder seines Beraters beruht. Die Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile vom 19. Januar 1977 I R 188/74, BFHE 123, 124, BStBl II 1977, 847, und in BFHE 127, 514, BStBl II 1979, 510) hat zwar zurückgezahlte Gewinnanteile dann als sog. negative Einnahmen behandelt, wenn die Rückzahlung auf einer tatsächlichen oder rechtlichen Verpflichtung beruhte. Die Rückzahlung der Gewinnanteile soll sich nach dieser Rechtsprechung jedoch erst im Anmeldungszeitraum (§44 Abs. 1 Satz 4, §45 a Abs. 1 EStG) der Rückzahlung einnahmemindernd auswirken (ebenso BFH-Urteil vom 2. November 1977 I R 92/75, BFHE 123, 492, BStBl II 1978, 102).
Anderes könnte lediglich dann gelten, wenn die fragliche Gewinnausschüttung dem berechtigten Gesellschafter bis zur Entstehung des Rückzahlungsanspruches nicht tatsächlich zugeflossen und danach mit diesem verrechnet worden wäre, so daß es niemals zu einem tatsächlichen Zufluß kommt. Dann entstehen zu keinem Zeitpunkt steuerbare Kapitalerträge gemäß §20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wie dies §43 Abs. 1 EStG im Streitfall für den Steuerabzug gebietet (vgl. Senatsurteile vom 19. Dezember 1984 I R 31/82, BFHE 143, 416; in BFH/NV 1994, 83, m. w. N.). §44 Abs. 2 EStG dient in einem solchen Fall lediglich der zeitlichen Fixierung des Steuerabzugs und schafft keinen neuen materiellen Steuertatbestand.
3. Das FG hat seinem Urteil eine abweichende Rechtsauffassung zugrunde gelegt. Es ist deshalb aufzuheben. Der vom FG festgestellte Sachverhalt läßt die abschließende Entscheidung darüber, ob die fraglichen Gewinne an die Gesellschafter der Klägerin tatsächlich ausgeschüttet worden sind, allerdings nicht zu. Für eine solche Ausschüttung und den damit einhergehenden Zufluß der Beträge bei den Gesellschaftern vor Entstehen der Rückforderungsansprüche sprechen die beiden Gesellschafterbeschlüsse vom 27. Dezember 1988 und vom 28. Juni 1989. Letzterer geht ausdrücklich von der Durchführung der Ausschüttung durch Verrechnung mit den Darlehensforderungen aus. Ob es dazu aber tatsächlich gekommen ist, ist nicht festgestellt worden. Von der Klägerin selbst wird dies in Abrede gestellt. Diese Version wäre möglich, wenn die Verrechnung der Gewinne mit den Darlehensforderungen der Gesellschafter zunächst nur beschlossen und ins Auge gefaßt, jedoch noch nicht umgesetzt worden wäre. Es ist Aufgabe des FG, den -- tatsächlichen -- Fragen nachzugehen, ob sich ein derartiges Verständnis den beiden vorgenannten Beschlüssen entnehmen ließe, und ob es ggf. zu einem späteren Zeitpunkt zur Verrechnung gekommen ist. Dabei wird zu berücksich tigen sein, daß die Verrechnung des Jahresergebnisses 1988 zulässig gewesen wäre, auch wenn dieses Jahresergebnis seiner Höhe nach im Zeitpunkt der Beschlußfassung zahlenmäßig noch nicht festgestanden haben sollte. Es ist ferner zu berücksichtigen, daß der Geschäftsführer der Klägerin im Juni 1989 eine entsprechende Kapitalertragsteuer-Anmeldung abgegeben hat. Dies deutet darauf hin, daß die Beträge auch verrechnet worden sind. Darauf, daß die Gesellschafter von dem genauen Zeitpunkt der Verrechnung Kenntnis erlangt haben, käme es dann nicht mehr an; insofern genügt, daß sie einen entsprechenden Beschluß gefaßt hatten.
Fundstellen
Haufe-Index 66675 |
BFH/NV 1998, 308 |
HFR 1998, 289 |