Frotscher/Drüen, KStG § 37 Körperschaftsteuerguthaben un ... / 7.2.2 Entstehung und Auszahlung des Körperschaftsteuererstattungsanspruchs

Rz. 51

In Höhe des letztmalig ermittelten KSt-Guthabens entsteht ein unbedingter, aber noch nicht fälliger Anspruch der Körperschaft auf Erstattung der KSt. Anspruchsberechtigt ist die Körperschaft, bei der das KSt-Guthaben nach Abs. 1 bestanden hat. War das KSt-Guthaben einer Organgesellschaft (vororganschaftliche Vorgänge) zuzurechnen, entsteht der KSt-Erstattungsanspruch bei ihr, nicht bei dem Organträger. Die Vermögensmehrung aus der Einbuchung des Erstattungsanspruchs wird von der handelsrechtlichen Gewinnabführung erfasst; bei der Einkommensermittlung der Organgesellschaft ist diese Vermögensmehrung als steuerfrei auszuscheiden^[1], sodass dem Organträger nur das geminderte Einkommen zur Versteuerung zugewiesen wird.^[2] Entsprechendes gilt für Gewinnminderungen aus Abzinsungen und Gewinnerhöhungen aus Aufzinsungen des KSt-Anspruchs.^[3]

Rz. 51a

Der Anspruch entsteht in dem Zeitpunkt, auf den das KSt-Guthaben letztmalig ermittelt wird, also im Normalfall mit Ablauf des 31.12.2006, im Fall der Umwandlung unter Anmeldung zur Eintragung nach dem 12.12.2006 am steuerlichen Übertragungsstichtag.^[4]

Rz. 51b

Für den Fall der Liquidation mit Schlussauskehrung nach dem 12.12.2006 und vor dem 1.1.2007 wird für das Entstehen des Erstattungsanspruchs in Abs. 5 S. 2 auf Abs. 4 S. 3 verwiesen. Diese Verweisung, eingeführt durch Gesetz v. 20.12.2007^[5], korrigiert einen Fehler im ursprünglichen Gesetzestext. Der KSt-Erstattungsanspruch entsteht im Fall der Liquidation daher mit Ablauf des Tages, auf den die Liquidationsschlussbilanz erstellt wird^[6], soweit das Liquidationsvermögen im Wege der Schlussverteilung nach dem 12.12.2006 und vor dem 1.1.2007 ausgekehrt wird.

Rz. 52

Es handelt sich um einen unbedingt entstandenen Anspruch, der jedoch nach § 37 Abs. 5 S. 5 KStG während des ganzen Auszahlungszeitraums unverzinslich ist. Seinem Charakter nach ist er kein Steuervergütungsanspruch i. S. d. § 155 Abs. 4 AO, obwohl seine verfahrensrechtliche Behandlung der eines Vergütungsanspruchs ähnelt. Es fehlt aber an dem für Vergütungen maßgebenden Merkmal, dass die Vergütung an eine Person erfolgt, die die zu vergütende Steuer nicht als Steuerschuldner gezahlt hat.^[7] Die zu erstattende KSt ist dagegen von der erstattungsberechtigten Körperschaft als Steuerschuldner gezahlt worden. Es liegt daher ein Erstattungsanspruch i. S. d. § 37 Abs. 2 AO vor.

Rz. 52a

Da der Erstattungsanspruch zu dem angegebenen Zeitpunkt unbedingt entstanden ist und nur seine Fälligkeit von dem Zeitablauf abhängt, stellt er einen Vermögensgegenstand dar, der durch Art. 14 GG gegen spätere Gesetzesänderungen geschützt ist. Es handelt sich nicht nur um eine Anwartschaft.

Rz. 53

Der KSt-Erstattungsanspruch entsteht in Höhe des ermittelten KSt-Guthabens. Das ehemalige EK 45 bzw. EK 40 ist bereits nach Abs. 1 in ein Guthaben umgerechnet worden. Daher kann der KSt-Erstattungsanspruch jetzt in der gleichen Höhe, also ohne erneute Umrechnung, entstehen.

Rz. 54

Der KSt-Erstattungsanspruch ist als entstandener, aber noch nicht fälliger Anspruch zum Zeitpunkt seines Entstehens^[8] in der Handels- und Steuerbilanz zu aktivieren^[9]; bei abweichendem Wirtschaftsjahr in der Bilanz des Wirtschaftsjahrs 2006/2007. Auf den Zeitpunkt der Festsetzung des Anspruchs kommt es für die Bilanzierung nicht an.

Rz. 54a

Da der Anspruch unverzinslich ist, ist er auf den Barwert abzuzinsen. Ein Ansatz mit dem Nennwert würde einen späteren Zinsgewinn ausweisen und daher gegen das Realisationsprinzip verstoßen.^[10] Für den Zinszeitraum ist von den regelmäßigen Auszahlungsterminen ab dem 30.9.2008 auszugehen. Der Abzinsungszinssatz ist nach dem Marktzins, z. B. für 10-jährige Anleihen, zu bestimmen; anwendbar erscheint auch der im Steuerrecht übliche – und auch von § 38 Abs. 7 KStG verwendete – Zinssatz von 5,5 %.^[11]

Rz. 55

Der KSt-Erstattungsanspruch wird von 2008 bis 2017 in 10 gleichen Jahresraten an die Kapitalgesellschaft ausgezahlt.^[12] Diese Raten sind jeweils am 30.9. auszuzahlen, damit erstmals am 30.9.2008.^[13] Für das Jahr der Bekanntgabe des (erstmaligen) Festsetzungsbescheids hat die Auszahlung der Rate für dieses Jahr sowie etwaiger Raten für vorangegangene Jahre ab 2008 innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids zu erfolgen. Das gilt jedoch nur, wenn die Bekanntgabe des Festsetzungsbescheids nach dem 31.8.2008 erfolgt. Erfolgt die Bekanntgabe früher, bleibt es bei dem üblichen Auszahlungstermin 30.9.2008. Die folgenden Raten werden in beiden Fällen jeweils am 30.9. ausgezahlt; die letzte Rate ist also am 30.9.2017 fällig.^[14]

Rz. 55a

Wird der Festsetzungsbescheid später geändert, z. B. aufgrund einer Außenprüfung, und ergibt sich hieraus ein KSt-Erstattungsanspruch, der höher ist als die Summe der Auszahlungen bis zur Bekanntgabe des Änderungsbescheids, ist der danach noch nicht ausgezahlte Betrag ab Änderung des Bescheids nach § 37 Abs. 6 S. 1 KStG gleichmäßig auf die Restlaufzeit bis 2017 zu verteilen. Dies gilt auch, wenn sich aufgrund der Streichung des § 36 Abs. 3 KS...