Frotscher/Geurts, EStG § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen / 8.2 Durchführung der Gewinnermittlung

Rz. 489

Bei der Durchführung der Einnahme-Überschussrechnung ist zwischen Anlage- und Umlaufvermögen zu unterscheiden.

Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens führen die Anschaffung oder Herstellung noch nicht zum Abzug von Betriebsausgaben; das Abflussprinzip des § 11 EStG gilt insoweit nicht. Stattdessen sind nach § 4 Abs. 3 S. 3 EStG Abschreibungen anzusetzen. Das bedeutet, dass auch für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Abschreibungen, also die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, das Zuflussprinzip nicht gilt. Vielmehr ist die Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach bilanzrechtlichen Gesichtspunkten zu bestimmen. Für einen öffentlichen Investitionszuschuss bedeutet dies, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bereits im Jahr der Bewilligung, nicht erst im Jahr der Auszahlung gemindert werden. Entsprechend muss das Wahlrecht, den Zuschuss stattdessen als Betriebseinnahme anzusetzen, im Jahr der Bewilligung des Zuschusses ausgeübt werden.^[1]

Abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind nach den allgemeinen Vorschriften (§§ 7ff. EStG) abzuschreiben; degressive Abschreibungen, erhöhte Abschreibungen und Sonderabschreibungen können in Anspruch genommen werden (§ 4 Abs. 3 S. 3 EStG). Bei der Veräußerung des Wirtschaftsguts ist der Restwert festzustellen und als Betriebsausgabe abzusetzen; der Veräußerungserlös ist Betriebseinnahme. Ist kein Anlageverzeichnis geführt worden, ist der Restwert durch Abzug der vorgenommenen Abschreibungen von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu ermitteln (zu dem für das Anlagevermögen zu führenden Verzeichnis vgl. Rz. 515).

Wenn ein abnutzbares Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens – z. B. ein Pkw – nur teilweise betrieblich genutzt wird und sich aufgrund dessen die Abschreibungen wegen der Nutzungsentnahmen nur zum Teil steuerlich auswirken, unterliegt der Veräußerungserlös in vollem Umfang der Besteuerung. Der Wert der Nutzungsentnahmen durch den privaten Gebrauch ist demnach nicht zu berücksichtigen.^[2]

Rz. 490

Handelt es sich um nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten dieser Wirtschaftsgüter erst im Zeitpunkt der Veräußerung (Übergang des wirtschaftlichen oder rechtlichen Eigentums) oder der Entnahme als Betriebsausgaben abzusetzen (§ 4 Abs. 3 S. 4 EStG).^[3] Entsprechendes gilt für den Fall des Verlusts des nicht abschreibbaren Wirtschaftsguts.^[4] Nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter sind vor allem Grund und Boden, Anteile an Kapitalgesellschaften, Wertpapiere sowie verbriefte und nicht verbriefte Forderungen und Rechte.

Rz. 491

Neben den Vorschriften über Abschreibungen nach den §§ 7ff. EStG sind auch die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für GWG (§ 6 Abs. 2 EStG)^[5] und über die Bildung und Auflösung eines Sammelpostens (§ 6 Abs. 2a EStG)^[6] zu befolgen (§ 6 EStG Rz. 447, 460a).

Rz. 492

Sind fälschlich sofort abziehbare Betriebsausgaben als Anschaffungs- oder Herstellungskosten behandelt worden, ist die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung entsprechend zu korrigieren; ein dem Grundsatz des Bilanzzusammenhangs vergleichbarer Grundsatz existiert bei der Einnahme-Überschussrechnung nicht. Bei der Bemessung der Abschreibungen ist nach § 7 Abs. 1 S. 1 EStG jeder Vz für sich zu betrachten, d. h., es ist jeweils neu zu entscheiden, wie hoch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten waren; eine Bindung an die Vorjahre besteht nicht. Die Reduzierung der Bemessungsgrundlage für die Abschreibung um die unrichtig angesetzten Beträge ist nicht steuerwirksam, sie können nicht in dem Jahr der Korrektur als Betriebsausgaben abgesetzt werden.^[7] Möglich wäre nur eine Korrektur der Veranlagung des Jahrs, in dem die fälschlich als Anschaffungs- oder Herstellungskosten behandelten Aufwendungen abgeflossen sind, wenn im Einzelfall eine Korrekturvorschrift eingreift. Die Anwendung des § 173 AO dürfte aber regelmäßig daran scheitern, dass den Stpfl. grobes Verschulden trifft.

Rz. 493

Im Fall der Veräußerung ist der Veräußerungserlös als Betriebseinnahme anzusetzen. Zeitpunkt der Erfassung ist derjenige des Zuflusses (§ 11 EStG); nicht maßgebend ist der Zeitpunkt der Veräußerung.^[8]

Haben sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bis zur Veräußerung des Anlageguts noch nicht ausgewirkt, z. B. weil in der Vergangenheit Abschreibungen unterlassen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten falsch angesetzt worden sind, so sind sie im Jahr der Veräußerung als Betriebsausgaben abzusetzen.^[9] Diese (unsystematische) Ansicht wird damit begründet, dass das Ergebnis der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG über die ganze Dauer der Tätigkeit hin gesehen dem des Betriebsvermögensvergleichs entsprechen müsse und daher im letztmöglichen Zeitpunkt, dem der Veräußerung des Wirtschaftsguts, eine entsprechende Korrektur vorzunehmen sei (Rz. 494).

Rz. 494

Für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens gilt an sich das Prinzip der Vereinnahmung und Verausgabung nach § 11 EStG. Anschaffungs- un...