Rz. 68a
Frühestens darf die Rückstellung in der Schlussbilanz des Wirtschaftsjahres gebildet werden, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte sein 23. Lebensjahr vollendet hat. Die Altersgrenze von 23 Jahren ist erstmals bei nach dem 31.12.2017 erteilten Pensionszusagen anzuwenden.[1] Für zuvor erteilte Pensionszusagen gelten höhere Altersgrenzen.
Zunächst galt für Zusagen, die vor dem 1.1.2001 erteilt wurden, eine Altersgrenze von 30 Jahren. Danach wurde im Zusammenhang mit der Herabsetzung der Lebensaltersvoraussetzungen für die Unverfallbarkeit die Lebensaltersgrenze für die erstmalige Pensionsrückstellung nach dem 31.12.2000 auf 28 Jahre gesenkt (§ 52 Abs. 13 EStG; Rz. 3b). Für Zusagen nach dem 31.12.2008 wurde das Mindestalter auf das 27. Lebensjahr reduziert.[2]
Mit der Herabsetzung der Altersgrenze erweitert sich der Zeitraum der Rückstellungsbildung mit der Folge, dass bereits früher zurückgestellt werden kann, der Gesamtaufwand sich aber auf entsprechend mehr Wirtschaftsjahre verteilt.
Rz. 68b
Bis zur Mitte des Wirtschaftsjahres muss das erforderliche Lebensjahr vollendet sein. Der Grenzziehung jeweils zur Mitte des Wirtschaftsjahres liegt die versicherungstechnische Betrachtung zugrunde, dass angefangene Lebensjahre bis zu sechs Monaten nicht und ab sechs Monaten voll gezählt werden. Damit wird allen Personen, die v. 1.7. eines Jahres bis zum 30.6. des nächsten Jahres ein Lebensjahr vollenden, dasselbe Alter beigemessen.[3] Dadurch wird für den Regelfall eine Übereinstimmung mit den versicherungstechnischen Berechnungsgrundlagen geschaffen.
Bis zur Mitte eines mit dem Kj. übereinstimmenden Wirtschaftsjahres ist das Lebensjahr beendet, wenn es am 30.6. des Jahres zu Ende geht, wenn also der Pensionsberechtigte 23 Jahre zuvor spätestens am 1.7. geboren ist.[4] Ein am 1.7.1996 Geborener vollendet am 30.6.2019 sein 23. Lebensjahr, ein am 2.7. Geborener erst am 1.7.2019. Entspricht das Wirtschaftsjahr des Unternehmens nicht dem Kj., so muss der Berechtigte spätestens am letzten Tag des sechsten Monats nach Beginn des Wirtschaftsjahres das entsprechende Lebensjahr vollenden. Ist das maßgebliche Wirtschaftsjahr ein Rumpfwirtschaftsjahr, so ist der erforderlichen Berechnung zum Zweck teleologischer Lückenfüllung fiktiv ein volles, am maßgeblichen Bilanzstichtag (Schlussbilanz des Rumpfwirtschaftsjahres) endendes Wirtschaftsjahr zugrunde zu legen; anderenfalls würde sich ohne sachliche Berechtigung ein günstigerer Zeitpunkt des Eintritts der Rückstellungsfähigkeit ergeben.[5] Bei einem Rumpfwirtschaftsjahr v. 1.11. bis 31.12. bleibt es somit für den Bilanzstichtag 31.12. wie bei einem vollen Wirtschaftsjahr dabei, dass das maßgebliche Lebensjahr spätestens mit Ablauf des 30.6. vollendet sein muss, eine Vollendung vor dem 1.12. (Mitte des Rumpfwirtschaftsjahres) genügt nicht.[6]
Mit der Beschränkung der Rückstellungsfähigkeit auf ein bestimmtes Mindestlebensalter soll der Umstand berücksichtigt werden, dass Arbeitnehmer in jüngerem Alter in einem höheren Maß fluktuieren. Mit dieser pauschalen Berücksichtigung der Arbeitnehmerfluktuation bei der Rückstellungsbildung wurde das bis zum Inkrafttreten des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG) 1974 geltende Näherungsverfahren abgelöst.[7]§ 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 6 EStG enthält hinsichtlich der Berechnung der Höhe der Rückstellung eine korrespondierende Begrenzung (Rz. 80, 80a).
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