Frotscher/Geurts, EStG § 7a Gemeinsame Vorschriften für erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen

1 Allgemeines

1.1 Überblick über die Vorschrift

Rz. 1

§ 7a EStG gliedert sich in 9 Absätze. Die einzelnen Absätze beinhalten folgende Regelungen:

• Abs. 1: Nachträgliche Anschaffungs-/Herstellungskosten oder Minderung der ursprünglichen Anschaffungs-/Herstellungskosten
• Abs. 2: Anzahlungen auf Anschaffungskosten bzw. Teilherstellungskosten
• Abs. 3: Mindest-AfA
• Abs. 4: Normal-AfA neben den erhöhten Absetzungen
• Abs. 5: Verbot der doppelten Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen
• Abs. 6: Auswirkung erhöhter Absetzungen oder Sonderabschreibungen auf die Buchführungsgrenzen
• Abs. 7: Zurechnung des begünstigten Wirtschaftsguts auf mehrere Personen
• Abs. 8: Besondere Aufzeichnungspflichten
• Abs. 9: AfA nach Ablauf eines Begünstigungszeitraums von Sonderabschreibungen

1.2 Entstehungsgeschichte

Rz. 1a

§ 7a EStG 1949ff. sah eine Bewertungsfreiheit für bewegliche Wirtschaftsgüter bei Ersatzbeschaffungen vor. Durch § 7a EStG i. d. F. des EStRefG v. 5.8.1974^[1] wurden allgemeine Bestimmungen über erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen in das EStG eingefügt.^[2] Nach § 52 Abs. 10 EStG war § 7a EStG erstmals auf nach dem 31.12.1974 angeschaffte/hergestellte Wirtschaftsgüter anzuwenden. Nachträgliche Herstellungskosten mussten nach diesem Termin abgeschlossen sein. Bereits im Entwurf eines 3. Steuerreformgesetzes (§ 167 E-EStG 1975) war vorgesehen, die Regelungen in einer Vorschrift zusammenzufassen, die gemeinsam für alle erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen gelten. Die bis zum Jahr 1974 in § 7a EStG enthaltene Regelung über die Bewertungsfreiheit für bewegliche Wirtschaftsgüter bei Vertriebenen und rassisch Verfolgten konnte wegfallen, weil sie durch Zeitablauf gegenstandslos geworden war.

Durch WoBauFördG v. 22.12.1989^[3] wurde mit Wirkung ab Vz 1990 (§ 52 Abs. 1 EStG 1987 i. d. F. des StRefG v. 25.7.1988)^[4] in Abs. 1 ein S. 3 (nachträgliche Minderung der Anschaffungs-/Herstellungskosten im Begünstigungszeitraum) eingefügt.

Durch Einigungsvertragsgesetz v. 23.9.1990^[5] wurde klarstellend geregelt, dass § 7a EStG in den neuen Bundesländern ab dem 1.1.1991 gilt.^[6]

[1] BGBl I 1974, 1769; BStBl I 1974, 530; dazu BT-Drs. 7/1470, 1722, 2180, 2408.

[2] BMF v. 29.11.1974, Tz. 7, BStBl I 1974, 946.

[3] BGBl I 1989, 2408; BStBl I 1989, 505; dazu BT-Drs. 11/5680, 5970.

[4] BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224, dort Art. 1 Nr. 73 a.

[5] BGBl I 1990, 885, BStBl I 1990, 645.

[6] Anl. I Kap IV Sachgebiet B Abschn. II Nr. 14 Abs. 1 Nr. 1 zum Einigungsvertragsgesetz.

1.3 Zeitlicher Geltungsbereich

Rz. 2

§ 52 Abs. 22 EStG regelte den zeitlichen Geltungsbereich des § 7a Abs. 6 EStG a. F. (sog. Verlustklausel). Die Verlustklausel des § 7a Abs. 6 EStG i. d. F. der Bekanntmachung v. 21.6.1979^[1] ist im Rahmen der Übergangsregelung zu § 15a EStG (§ 52 Abs. 22 und 33 EStG) weiter anzuwenden (R 7a Abs. 8 EStR 2012). Da § 7a Abs. 6 EStG a. F. durch Gesetz v. 20.8.1980^[2] gestrichen worden ist, hat die Übergangsregel in § 52 Abs. 22 EStG im Übrigen keine Bedeutung mehr. § 57 Abs. 1, 2 EStG enthält zudem für das in Art. 3 des Einigungsvertrags genannte Gebiet besondere (zeitliche) Anwendungsregeln für einzelne Begünstigungsnormen, die § 7a EStG präzisieren (§§ 7b–7k EStG).

[1] BGBl I 1979, 721, BStBl I 1979, 379.

[2] BStBl I 1980, 589.

1.4 Sachlicher Anwendungsbereich

Rz. 3

§ 7a EStG gilt als Generalnorm grundsätzlich für alle erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen, ist aber keine selbstständige Begünstigungsnorm. § 7a EStG gilt

• bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögen-Vergleich (§ 4 Abs. 1 EStG),
• bei der Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG),
• über den Verweis in § 9 Abs. 1 Nr. 7 S. 1 EStG auch im Überschussbereich, also für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens.^[1]

Dabei ist es gleichgültig, ob diese im EStG, in der EStDV oder in Nebengesetzen geregelt sind. Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen sind Unterformen der Bewertungswahlrechte: § 7a EStG enthält grundsätzliche Regeln im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen oder Sonderabschreibungen, sozusagen einen "Allgemeinen Teil" für erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, gewährt aber selbst keine Steuervergünstigung.^[2] § 7a EStG ist Generalklausel (= lex generalis) im Verhältnis zu einzelnen Begünstigungsnormen. In den Einzelregelungen enthaltene Grundsätze gehen daher § 7a EStG vor. Praktisch bedeutsam ist allerdings stets § 7a Abs. 8 EStG, der mit dem Aufzeichnungserfordernis eine aus den Einzelregelungen nicht aufzufindende Voraussetzung enthält. Das Verhältnis von § 7a EStG zu den einzelnen Begünstigungsvorschriften zeichnet sich durch die Ergänzungsfunktion der Vorschrift aus. Aus der systematischen Stellung der Vorschrift ist abzuleiten, dass die allgemeinen Regelungen der §§ 6, 7 EStG auch für § 7a EStG Bedeutung haben, soweit dort nichts anderes bestimmt ist. Folglich sind die in diesen Normen verwendeten gemeinsamen Tatbestandsmerkmale (z. B. Begriff der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, Restnutzungsdauer) einheitlich auszulegen.

Rz. 4

Erhöhte Absetzungen sind Absetzungen, die an die Stelle normaler AfA treten (z. B. §§ 7h, 7i EStG), während Sonderabschreibungen Abschrei...