Leitsatz (amtlich)
1. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob der nach § 168 Satz 1 AO 1977 für eine Steueranmeldung geltende Vorbehalt der Nachprüfung auch dann noch fortbesteht, wenn das FA nach Eingang der Steuererklärung erstmals einen Steuerbescheid ohne Nachprüfungsvorbehalt erlassen hat.
2. Zur Bedeutung der Entfaltung einer wirtschaftlich sinnvollen Tätigkeit des Zwischenmieters für die Anerkennung eines Zwischenmietverhältnisses.
Orientierungssatz
1. Die Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 fordert nicht nur, daß Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen; weitere Voraussetzung ist, daß die spätere Kenntnis der Tatsache oder des Beweismittels nicht auf einer Verletzung der der Finanzbehörde obliegenden Ermittlungspflicht beruht, sofern der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht voll genügt hat (vgl. BFH-Urteil vom 13.11.1985 II R 208/82).
2. Ergeben sich bei der Prüfung des Vorsteuerabzugsanspruchs des Wohnungseigentümers keine wirtschaftlich oder sonst beachtlichen Gründe für die Einschaltung des Zwischenmieters, so obliegt es dem Steuerpflichtigen, beachtliche Gründe darzulegen. Erweisen sich die geltend gemachten Gründe nicht als bedeutsam, so gereicht ihm dies nach den Grundsätzen über die objektive Beweislast zum Nachteil (Anschluß an den BFH-Beschluß vom 4. August 1987 V B 16/87, BFHE 150, 478, BStBl II 1987, 756).
3. Die Angemessenheit eines Zwischenmietverhältnisses kann nicht damit begründet werden, daß die Tätigkeit des Zwischenmieters wirtschaftlich sinnvoll sei. Maßgebend ist, ob für die Einschaltung des Zwischenmieters beim Eigentümer vernünftige Gründe vorlagen. Aus dem BMF-Schreiben vom 27.6.1983 IV A 3 - S 7198 - 21/83 (BStBl I 1983, 347) --vgl. auch Abschn. 148a Abs. 4 UStR 1988-- ist nicht der Umkehrschluß gerechtfertigt, daß bei ausreichender Gewinnchance des Zwischenmieters eine angemessene Gestaltung beim Eigentümer vorliegt.
Normenkette
AO 1977 § 42; UStG 1980 § 9; AO 1977 § 118 S. 1, § 124 Abs. 1 S. 2, § 150 Abs. 1 S. 2, § 168 S. 1, § 173 Abs. 1 Nr. 1; UStG 1980 § 4 Nrn. 12a, 12 Buchst. a, § 15 Abs. 1, § 18 Abs. 3 S. 1; FGO § 69 Abs. 2, § 76 Abs. 1; AO 1977 §§ 88-90
Tatbestand
Die Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller), die in Baden-Württemberg wohnen, sind Eigentümer einer Eigentumswohnung nebst Garage im Raum Düsseldorf, die im Rahmen eines sog. Bauherrnmodells in den Jahren 1982 und 1983 errichtet worden ist. Sie hatten am 20.April 1982 mit der A-KG einen Baubetreuungsvertrag "zur Durchführung der geplanten Bauerrichtung im Rahmen der Bauherrengemeinschaft" abgeschlossen. Darin übernahm die A-KG die Geschäftsführung der Bauherrengemeinschaft und verpflichtete sich insbesondere, einen Architekten- und Generalunternehmervertrag über die Errichtung des Gesamtobjekts abzuschließen. Neben dem sog. Baufestpreis für die Erstellung der Eigentumswohnung hatten die Antragsteller u.a. Gebühren an die A-KG für deren Tätigkeit zu zahlen. In einer Anlage zum Baubetreuungsvertrag beauftragten und bevollmächtigten die Antragsteller den Baubetreuer (die A-KG), die Eigentumswohnung nebst Garage einschließlich Grundstück im Namen und für Rechnung der Antragsteller an einen Unternehmer mit dem Recht der Weitervermietung zu einem monatlichen Mietpreis von 963 DM einschließlich Umsatzsteuer und zuzüglich bestimmter Nebenkosten zu vermieten. Das Mietverhältnis hatte zwei Monate nach Übergabe der Wohnung zu beginnen und war auf die Dauer von fünf Jahren abzuschließen. Die A-KG war berechtigt, die Wohnung zu diesen Bedingungen selbst anzumieten, wenn kein geeigneter Mieter gefunden werden sollte.
Am 5.Mai 1983 schlossen die Antragsteller mit der A-KG einen als Mietvertrag bezeichneten Vertrag ab, wonach sie sich verpflichteten, die Eigentumswohnung mit dem Recht zur Untervermietung gegen eine monatliche Miete von 913 DM zuzüglich 50 DM für die Garage an die A-KG zu vermieten. Diese trat den Antragstellern für den Fall der Weitervermietung die gegen den Untermieter zustehende Forderung nebst Pfandrecht in Höhe der Mietforderungen der Antragsteller zur Sicherheit ab. Die Weitervermietung erfolgte zehn Tage später mit Wirkung ab 15.Juni 1983 für fünf Jahre. Als Mietzins vereinbarte die A-KG mit den Endmietern zunächst monatlich 890 DM zuzüglich 60 DM für die Garage; für die Folgejahre erhöhte sich der Mietzins jeweils auf 921 DM, 953 DM, 986 DM und 1 020 DM. Zur Sicherung von Forderungen aus dem Vertragsverhältnis wurde eine Kaution von 1 900 DM vereinbart.
Die Antragsteller verzichteten auf die Steuerbefreiung der Umsätze aus der Vermietung ihrer Wohnung sowie auf die Anwendung des § 19 Abs.1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 und gaben am 8.Juni 1983 für 1982 eine Umsatzsteuererklärung ab, in der sie die steuerpflichtigen Umsätze mit 0 DM, die abziehbaren Vorsteuerbeträge aus den anteiligen Bauleistungen und den Baubetreuungsleistungen mit 24 284,50 DM erklärten.
Nachdem der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) auf seine Anfrage bei dem für die Bauherrengemeinschaft des Projekts zuständigen Betriebs-FA die Auskunft erhalten hatte, daß gegen eine vorläufige Anerkennung des Vorsteuerabzugs keine grundsätzlichen Bedenken bestünden, setzte er mit Bescheid vom 28.November 1983 die Umsatzsteuer 1982 auf ./. 23 174 DM fest; dieser Bescheid wurde formell unanfechtbar. Für das Jahr 1983 folgte das FA zunächst den Umsatzsteuervoranmeldungen der Antragsteller und erstattete den erklärten Umsatzsteuerüberschuß in Höhe von 6 192,40 DM.
Nach Bekanntwerden einer abweichenden Stellungnahme des Betriebs-FA und einer Äußerung der Großbetriebsprüfungsstelle, die aus dem Gesamtinhalt der Verträge des Bauherrenmodells eine mißbräuchliche Rechtsgestaltung folgerten, änderte das FA seine bisherige Auffassung und lehnte nunmehr, unter Änderung des Umsatzsteuerbescheids 1982 vom 28.November 1983 nach § 173 Abs.1 Nr.1 der Abgabenordnung (AO 1977), mit Bescheiden vom 12.April 1985 die Durchführung einer Umsatzsteuerveranlagung für die Besteuerungszeiträume 1982 und 1983 ab.
Über die hiergegen eingelegten Einsprüche hat das FA noch nicht entschieden. Nachdem es den Antragstellern mitgeteilt hatte, daß es keine Aussetzung der Vollziehung gewähren werde, beantragten diese beim Finanzgericht (FG), die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide 1982 und 1983 sowie 1984 auszusetzen. Dieser Antrag wurde durch Beschluß des FG vom 4.September 1986 als unbegründet zurückgewiesen. Das FG sah in dem Abschluß des Zwischenmietverhältnisses mit der A-KG eine rechtsmißbräuchliche Gestaltung. Das wirtschaftliche Ziel, die Eigentumswohnung gegen ein den Marktverhältnissen entsprechendes Entgelt an einen zuverlässigen Mieter auf Dauer zu vermieten, um hieraus den Kapitaldienst für die Finanzierung der Wohnung soweit wie möglich bedienen zu können und langfristig eine Verzinsung des eingesetzten Eigenkapitals zu erwirtschaften, wäre, so führt das FG aus, ohne weiteres durch den Abschluß eines Mietvertrages ggf. unter Einschaltung eines Maklers mit einem Endmieter zu erreichen gewesen. Die Überlassung der Wohnung an die A-KG lediglich zum Zweck der Untervermietung sei hierfür überflüssig gewesen. Sie sei im Streitfall sogar wirtschaftlich ungünstig gewesen, weil die Antragsteller aufgrund der vertraglichen Absprachen die durch die A-KG mit den Endmietern vereinbarte höhere Staffelmiete nicht selbst erzielen konnten. Ein Vorteil aus der Zwischenschaltung der A-KG als Mieter habe sich für die Antragsteller bei objektiver Betrachtung nur durch die hiermit erstrebte Umsatzsteuervergünstigung ergeben können.
Mit der hiergegen eingelegten Beschwerde beantragen die Antragsteller, den Beschluß des FG vom 4.September 1986 aufzuheben und die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide für 1982 in Höhe von 23 174 DM und für 1983 in Höhe von 6 192,40 DM bis zur Rechtskraft der Entscheidung in der Hauptsache auszusetzen.
Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist in bezug auf die Umsatzsteuer 1982 begründet; insoweit war die Vorentscheidung aufzuheben und dem Antrag der Antragsteller stattzugeben. Hinsichtlich der Umsatzsteuer 1983 ist die Beschwerde unbegründet.
1. Zu Unrecht hat es das FG abgelehnt, die Vollziehung des Umsatzsteueränderungsbescheids 1982 vom 12.April 1985 auszusetzen, durch den die Umsatzsteuer 1982 auf 0 DM festgesetzt und damit der durch den endgültigen Umsatzsteuerbescheid vom 28.November 1983 gewährte Vorsteuerabzug in Höhe von 23 174 DM rückgängig gemacht worden ist.
a) Es ist ernstlich zweifelhaft i.S. des § 69 Abs.3 Satz 1 i.V.m. Abs.2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO), ob die Tatbestandsmerkmale des § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977, aufgrund derer Steuerbescheide geändert werden können, erfüllt sind. Die Anwendung der zuletzt genannten Vorschrift fordert nicht nur, daß Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen; weitere Voraussetzung ist, daß die spätere Kenntnis der Tatsache oder des Beweismittels nicht auf einer Verletzung der der Finanzbehörde obliegenden Ermittlungspflicht (§ 88 AO 1977) beruht, sofern der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht voll genügt hat (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13.November 1985 II R 208/82, BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241).
Das FA beruft sich für seine Änderungsbefugnis darauf, daß zu dem Zeitpunkt, zu dem es den vorbehaltslosen Bescheid vom 28.November 1983 erlassen habe, aufgrund einer vorläufigen Bescheinigung des für die A-KG zuständigen Betriebs-FA zu erwarten gewesen sei, daß das Objekt (gemeint sind die Zwischenmietverhältnisse) dem Grunde nach anerkannt werde und sich allenfalls Änderungen in der Höhe des Vorsteuerabzugs ergeben könnten. Erst aus einer später beim FA eingegangenen Mitteilung des Betriebs-FA hätten sich Umstände im Bereich des Zwischenmieters bzw. Abweichungen vom Vertragswerk zwischen den Antragstellern und der A-KG gegenüber den von der Finanzverwaltung damals tolerierten Fällen der Zwischenvermietung ergeben, die eine andere Beurteilung rechtfertigten.
Der erkennende Senat kann offenlassen, ob, wie die Antragsteller meinen, die Mitteilung des Betriebs-FA keine neuen Tatsachen oder Beweismittel enthielt; denn die Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Änderungsbescheides finden ihre Ursache bereits darin, daß das FA die Steuer festgesetzt hat, obwohl ihm aufgrund der Steuererklärung der Antragsteller und der Mitteilung des Betriebs-FA bekannt war, daß es sich um ein Zwischenmietverhältnis handle, dessen umsatzsteuerrechtliche Beurteilung einer weiteren Sachaufklärung bedurfte; die erste Mitteilung des Betriebs-FA enthielt im übrigen den eindeutigen Hinweis, daß nur eine vorläufige Veranlagung in Betracht komme. Das FA hätte, ggf. unter Heranziehung der Antragsteller, den Sachverhalt selbst aufklären oder die Festsetzung der Steuer "solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft" war, unter den Vorbehalt der Nachprüfung stellen müssen (§ 164 Abs.1 Satz 1 AO 1977). Da der den Antragstellern zugegangene Umsatzsteuerbescheid 1982 einen Nachprüfungsvorbehalt nicht enthielt, ist es nicht ernstlich zweifelhaft, daß sich die Antragsteller darauf verlassen konnten, es sei eine abschließende Prüfung durch das FA erfolgt (siehe unten zu b); eine Änderung zum Nachteil der Antragsteller ist in diesem Fall nicht mehr zulässig (BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241). Ohne Belang ist, ob die Ermittlungen durch das Betriebs-FA im Zeitpunkt der ersten Steuerfestsetzung noch nicht abgeschlossen waren; wie das FA im Schriftsatz vom 6.Juli 1987 selbst ausführt, ist für die Frage, welche Tatsachen als bekannt zu gelten haben, auf das "Eigentümer-Finanzamt", also auf das Finanzamt abzustellen, dem die Umsatzsteuerfestsetzung gegen die Vermieter obliegt. Eine Verletzung der den Antragstellern obliegenden Mitwirkungspflicht ist nach dem dem Senat bekannten Sachverhalt, dessen Richtigkeit durch präsente Beweismittel (§ 294 Abs.2 der Zivilprozeßordnung --ZPO--) nicht in Zweifel gezogen worden ist, nicht zu erkennen.
b) Eine Änderungsbefugnis des FA ergibt sich auch nicht aus § 168 i.V.m. § 164 AO 1977. Zwar hatte die Umsatzsteuererklärung der Antragsteller für 1982 als Steueranmeldung (§ 18 Abs.3 Satz 1 UStG 1980, § 150 Abs.1 Satz 2 AO 1977) gemäß § 168 Satz 1 AO 1977 die Wirkung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO 1977). Es ist jedoch ernstlich zweifelhaft --ohne daß der Senat dies endgültig entscheidet--, ob der Umsatzsteuerbescheid 1982 vom 28.November 1983 deshalb unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestanden hat und gemäß § 164 Abs.2 Satz 1 AO 1977 geändert werden konnte. Allerdings bleibt nach der Rechtsprechung des BFH der Vorbehalt der Nachprüfung wirksam, bis er ausdrücklich aufgehoben wird (Urteile vom 1.August 1984 V R 91/83, BFHE 141, 492, BStBl II 1984, 788 und vom 16.Oktober 1984 VIII R 162/80, BFHE 143, 299, BStBl II 1985, 448). Dieser Beurteilung unterlagen Sachverhalte, in denen das FA den Vorbehalt der Nachprüfung ausdrücklich in einen Steuerbescheid aufgenommen hatte; sie trifft auf den dem Streitfall zugrunde liegenden Sachverhalt nicht zu.
Auch wenn die Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht (§ 168 Satz 1 AO 1977), d.h. der Vorschrift des § 164 AO 1977 unterliegt, kann nach Auffassung des erkennenden Senats nicht ernstlich angenommen werden, daß der dieser Steueranmeldung anhaftende Nachprüfungsvorbehalt wirksam bleibt, wenn das FA auf die Steuererklärung hin erstmals einen Steuerbescheid ohne einen derartigen Vorbehalt erläßt; denn gemäß § 124 Abs.1 Satz 2 AO 1977 ist dessen Inhalt für das Verhältnis zwischen FA und Steuerpflichtigem maßgebend (§ 118 Satz 1 AO 1977). Entscheidend ist der bekanntgegebene Inhalt des Bescheides; er umfaßt die Regelung des konkreten Einzelfalls, so wie der Empfänger des Verwaltungsakts nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Inhalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte; dabei gehen Unklarheiten zu Lasten der Behörde (Urteil des BFH vom 28.November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293). Da der Umsatzsteuerbescheid 1982 vom 28.November 1983 keinen Vorbehalt der Nachprüfung enthalten hat und eine anderweitige Regelung durch das FA auch früher nicht getroffen worden ist, ist bei summarischer Beurteilung die Steuerfestsetzung für 1982 vom 28.November 1983 ohne Vorbehalt der Nachprüfung wirksam geworden und konnte nicht nach § 164 Abs.2 Satz 1 AO 1977 geändert werden.
2. Zu Recht hat das FG jedoch ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuerbescheides 1983 mit der Begründung verneint, daß die Antragsteller nicht wirksam auf die Steuerbefreiung für die Umsätze aus der Vermietung ihrer Eigentumswohnung verzichten konnten (§ 9 Satz 1 UStG 1980), weil die Einschaltung der A-KG als Zwischenmieter --unabhängig davon, ob bürgerlich-rechtlich ein Mietvertrag zustande gekommen ist-- einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts darstellt (§ 42 Satz 1 AO 1977). Dementsprechend ist nicht die Vermietung an die A-KG, sondern die Vermietung an den Endmieter für die steuerliche Beurteilung der Vermietungsumsätze maßgebend. Diese sind gemäß § 4 Nr.12 Buchst.a UStG 1980 steuerfrei; dementsprechend sind die aus Anlaß der Errichtung der Eigentumswohnung angefallenen Vorsteuerbeträge gemäß § 15 Abs.2 Nr.1 UStG 1980 vom Abzug ausgeschlossen.
a) Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 15.Dezember 1983 V R 169/75, BFHE 140, 354, BStBl II 1984, 388; vom 17.Mai 1984 V R 118/82, BFHE 141, 339, BStBl II 1984, 678, und vom 29.November 1984 V R 38/78, BFHE 142, 519, BStBl II 1985, 269) erfüllt die Einschaltung von sog. Zwischenmietern, d.h. von Personen, die das Mietverhältnis nur eingehen, um die gemieteten Wohnräume an Dritte zur Nutzung weiterzuvermieten, den Tatbestand des Rechtsmißbrauchs im Sinne des § 42 AO 1977, wenn für die Einschaltung --abgesehen von dem Ziel der Vorsteuererstattung-- wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen (vgl. auch BFH-Beschluß vom 4.August 1987 V B 16/87, BFHE 150, 478, BStBl II 1987, 756). Ergibt sich bei der den Finanzbehörden und den FG obliegenden Ermittlung des Sachverhalts (§§ 88, 89 AO 1977, § 76 Abs.1 Satz 1 FGO) aus den Umständen des Einzelfalls, insbesondere aus dem Vertragswerk, kein Anhaltspunkt dafür, daß derartige Gründe gegeben sind, so obliegt es dem Steuerpflichtigen im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht (§ 90 AO 1977, § 76 Abs.1 Satz 2 FGO), beachtliche Gründe substantiiert darzulegen. Sind beachtliche Gründe nicht feststellbar oder erweisen sich die geltend gemachten Gründe der vom FA bzw. von dem FG nach §§ 88, 89 AO 1977, § 76 FGO vorzunehmenden Prüfung als nicht bedeutsam, so gereicht dies dem Steuerpflichtigen nach den Grundsätzen über die objektive Beweislast (Feststellungslast - vgl. BFH-Urteil vom 25.Mai 1976 IV R 226-227/71, BFHE 119, 161, BStBl II 1976, 561) zum Nachteil.
Wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe sind im Streitfall nicht ersichtlich. Insbesondere geben die in der Beschwerdeschrift vorgetragenen Angriffe gegen den Beschluß des FG keinen Anlaß zu einer abweichenden Beurteilung.
Dem Argument, daß die Einschaltung der A-KG als Zwischenmieter der Arbeitserleichterung diene, insbesondere unter Hinweis auf die große Entfernung zwischen dem Ort, an dem die Wohnung belegen ist, und dem Wohnort der Antragsteller, kommt schon deshalb keine Bedeutung zu, weil aufgrund des Vermietungsauftrags vom 20.April 1982 der A-KG bereits das Recht übertragen war, den Mieter auszuwählen und einen Mietvertrag mit einer Laufzeit von fünf Jahren abzuschließen. Im Hinblick darauf ergibt sich auch aus dem Risiko der Erstvermietung kein beachtlicher Grund für die Einschaltung der A-KG als Zwischenmieter. Das FG hat zudem richtigerweise ausgeführt, die Antragsteller hätten selbst darauf verwiesen, daß es sich um ein Objekt gehandelt habe, dessen angemessene Vermietung nach Lage, Größe und Ausstattung aufgrund der einschlägigen Erfahrungen des Verkäufers unproblematisch gewesen sei; auch die Prospektunterlagen und das Renditekonzept gehen hiervon aus. Unter diesen Umständen brauchten die Antragsteller, wie das FG zu Recht gefolgert hat, ernsthaft auch keinen ins Gewicht fallenden Einnahmeausfall innerhalb der Dauer der Erstvermietung von fünf Jahren zu befürchten. Die von den Antragstellern vorgetragenen Gründe dafür, daß die Gefahr eines Mietausfalls bestanden habe, sind zu wenig substantiiert, um die Annahme einer konkreten Gefahr dieser Art zu rechtfertigen; wie dem Urteil vom 15.Dezember 1983 V R 112/76 (BFHE 140, 375, BStBl II 1984, 398 zu entnehmen ist, müssen Gründe vorliegen, die bei vernünftiger Vorausschau einen Mietausfall erwarten lassen. Die Antragsteller tragen aber lediglich vor, daß zahlreiche Fälle aus der Vermietungstätigkeit der A-KG, in denen aufgrund eines Vermietungsüberangebotes Wohnungen auch im Bereich Düsseldorf leerstehen und eine Vermietung erhebliche Probleme bereite, zeigten, daß die Befürchtung eines Mietausfalls berechtigt gewesen sei.
Ebenso unsubstantiiert ist die Behauptung der Antragsteller, sie hätten ohne Einschaltung eines Zwischenmieters von ihrem Wohnort aus keine Miete erzielen können, die der von der A-KG gezahlten entsprochen hätte. Auch aus dem nicht weiter erläuterten Vortrag der Antragsteller, die A-KG habe noch nach dem 31.März 1985 mit einer Vielzahl von Bauherren Zwischenmietverträge abgeschlossen, als die Möglichkeit einer umsatzsteuerrechtlichen Vergünstigung von vornherein nicht mehr in Betracht gekommen sei, lassen sich keine wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen Gründe für den Abschluß des Zwischenmietvertrages durch die Antragsteller entnehmen.
Entgegen der Auffassung der Antragsteller kann die Angemessenheit der Gestaltung auch nicht damit begründet werden, die Tätigkeit der A-KG als Zwischenmieter sei wirtschaftlich sinnvoll gewesen, weil die von ihr erzielten Rohgewinne ein angemessenes Äquivalent für das von der A-KG übernommene Mietausfallrisiko dargestellt haben. Hierauf kommt es nicht an, denn maßgebend ist, ob für die Einschaltung des Zwischenmieters beim Eigentümer, im Streitfall also bei den Antragstellern, vernünftige Gründe vorlagen. Der Bundesminister der Finanzen (BMF) hat im Schreiben vom 27.Juni 1983 IV A 3 - S 7198 - 21/83 (BStBl I 1983, 347) zwar die Auffassung vertreten, daß sich Anhaltspunkte für einen fehlenden wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen Grund auch daraus ergeben könnten, daß der Zwischenmieter keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfalte, was insbesondere angenommen werden könne, wenn mit der An- und Weitervermietung keine angemessenen Gewinnchancen verbunden seien (vgl. auch Abschnitt 148a Abs.4 der Umsatzsteuer-Richtlinien 1988). Der erkennende Senat braucht hierauf nicht näher einzugehen. Auch wenn man dieser Beurteilung folgt, ist der Umkehrschluß nicht gerechtfertigt, bei ausreichender Gewinnchance des Zwischenmieters liege eine angemessene Gestaltung beim Eigentümer vor; es ist dann lediglich ein Argument ausgeräumt, das gegen die Angemessenheit der Gestaltung beim Eigentümer sprechen würde.
Zu dem Vorbringen der Antragsteller, der Gesetzgeber habe insbesondere durch die Einfügung des Satzes 2 in § 9 UStG 1980 durch den am 1.Januar 1982 in Kraft getretenen Art.36 Nr.2 und 6 des 2.Haushaltsstrukturgesetzes (2.HStruktG) vom 22.Dezember 1981 (BGBl I 1981, 1523, BStBl I 1982, 235) die Einschaltung von Zwischenmietverhältnissen zur Erzielung des Vorsteuerabzugs bei Bauleistungen für Mietwohnungen ausdrücklich toleriert und gewünscht, hat der Senat bereits im Urteil in BFHE 141, 339, BStBl II 1984, 674 unter II. 4. ausgeführt, daß hierdurch die Anwendung des § 42 AO 1977 nicht ausgeschlossen werde; hiervon gehen die Antragsteller im übrigen auch selbst aus, so daß ihre Argumentation nicht recht verständlich erscheint.
Entgegen der Auffassung der Antragsteller besteht auch kein Vertrauensschutz im Hinblick darauf, daß, wie sie vortragen, das Vertragskonzept aufgrund eines Betriebsprüfungsberichts aus einer Umsatzsteuersonderprüfung bei der A-KG lediglich in einem Punkt, nämlich hinsichtlich der Entgeltlichkeit der Mietgarantie, beanstandet worden und diese Beanstandung bei dem Zwischenmietvertrag mit den Antragstellern berücksichtigt worden sei. Ein Fall des § 204 AO 1977 liegt hierin ersichtlich nicht. Ebensowenig kann aus der behaupteten Beurteilung durch die Umsatzsteuersonderprüfung bei der A-KG gefolgert werden, daß eine Prüfung und abweichende Beurteilung durch das für die Antragsteller zuständige FA nicht mehr in Frage käme, weil der Beanstandung Rechnung getragen worden sei. Es ist nicht ersichtlich, daß hierdurch ein Vertrauenstatbestand geschaffen worden wäre, der das FA bei der Veranlagung der Antragsteller binden würde.
Fundstellen
BStBl II 1988, 45 |
BFHE 151, 251 |
BFHE 1988, 251 |
WPg 1988, 172-172 |