Entscheidungsstichwort (Thema)
Grundsätzliche Bedeutung; Betriebsstätte bei Leasing; Auslegung von Verträgen; Rechtsfortbildung und Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung
Leitsatz (NV)
- Die Voraussetzungen für die Annahme einer Betriebsstätte nach dem Grundtatbestand in § 12 Satz 1 AO 1977 sind geklärt. Noch nicht abschließend geklärt ist das Verhältnis der in § 12 Satz 2 AO 1977 beispielhaft aufgeführten weiteren Formen von Betriebsstätten zu dem Grundtatbestand, z.B. ob für eine Einkaufs- und Verkaufsstelle i.S. von § 12 Satz 2 Nr. 6 AO 1977 auch eine feste Geschäftseinrichtung unter der Verfügungsmacht des Unternehmers erforderlich ist.
- Die Rechtsfrage muss indes in einem künftigen Revisionsverfahren auch entscheidungserheblich sein. Daran fehlt es, wenn die für den Abschluss der Leasingverträge maßgebenden Tätigkeiten nach den bindenden Feststellungen des FG am Firmensitz außerhalb des Fördergebietes ausgeübt worden sind.
- Keine grundsätzliche Bedeutung einer Rechtsfrage wird dadurch dargelegt, dass eine Rechtsfrage zwar allgemein formuliert wird, ihre Klärung indes erkennbar ausschließlich auf den konkreten Streitfall bezogen ist.
- Mit der Behauptung, die angefochtene Entscheidung des FG sei fehlerhaft, kann die Zulassung der Revision nicht erreicht werden. Eine bloße Fehlerhaftigkeit der Tatsachenwürdigung oder der Auslegung von Rechtsvorschriften oder der Anwendung höchstrichterlich entwickelter Rechtsgrundsätze erfüllt noch keinen Zulassungsgrund.
Normenkette
AO 1977 § 12 Sätze 1, 2 Nr. 6; BGB §§ 133, 157; FGO § 115 Abs. 2 Nrn. 1-2, § 116 Abs. 3 S. 3, § 118 Abs. 2; InvZulG § 7 Abs. 1 S. 1
Verfahrensgang
FG Nürnberg (Urteil vom 13.05.2003; Aktenzeichen I 342/2001) |
Gründe
Von der Wiedergabe des Sachverhalts sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ab.
Die Beschwerde ist unzulässig und durch Beschluss zu verwerfen (§ 132 FGO).
Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) hat die geltend gemachten Zulassungsgründe nach § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO nicht entsprechend den gesetzlichen Anforderungen dargelegt (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO).
1. Die Darlegung des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO verlangt einen substantiierten Vortrag der Klärungsbedürftigkeit einer hinreichend bestimmten Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich auch klärungsfähig ist. Dazu ist auszuführen, dass die Beurteilung der aufgeworfenen Rechtsfrage von der Klärung einer zweifelhaften oder umstrittenen Rechtslage abhängig ist. Hierzu muss sich die Beschwerde insbesondere mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), den Äußerungen im Schrifttum sowie mit ggf. veröffentlichten Verwaltungsmeinungen auseinander setzen. Hat der BFH über die Rechtsfrage bereits entschieden, so ist zusätzlich darzulegen, weshalb eine erneute Entscheidung des BFH für erforderlich gehalten wird. Eine weitere bzw. erneute Klärung der Rechtsfrage kann z.B. geboten sein, wenn gegen die bisherige Rechtsprechung gewichtige Einwendungen erhoben worden sind, mit denen sich der BFH bislang noch nicht auseinander gesetzt hat. Darüber hinaus ist auf die Bedeutung der Klärung der konkreten Rechtsfrage für die Allgemeinheit einzugehen (BFH-Beschluss vom 17. Oktober 2001 III B 65/01, BFH/NV 2002, 217, m.w.N.).
a) Die Klägerin misst den Rechtsfragen grundsätzliche Bedeutung zu, ob es für die Begründung einer Betriebsstätte durch Einrichtung einer Verkaufsstelle nach § 12 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) erforderlich ist, Verfügungsmacht über eine feste Geschäftseinrichtung zu haben und ob eine Verkaufsstelle nach § 12 Satz 2 AO 1977 auch dann gegeben ist, wenn kein Verkauf, sondern das Verleasen von Gegenständen erfolgt.
b) Ob eine Betriebsstätte i.S. von § 2 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1991 im Fördergebiet besteht, zu deren Anlagevermögen im Zeitpunkt der Anschaffung der beweglichen Wirtschaftsgüter, für die Investitionszulage begehrt wird, gehört, richtet sich nach § 12 AO 1977 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1991. Während die Voraussetzungen für die Annahme einer Betriebsstätte nach dem Grundtatbestand in § 12 Satz 1 AO 1977 geklärt sind (vgl. BFH-Urteil vom 4. Februar 2003 III R 30/01, BFHE 203, 568, BStBl II 2004, 250, m.w.N.), ist das Verhältnis der in § 12 Satz 2 AO 1977 beispielhaft aufgeführten weiteren Formen von Betriebsstätten weder in der Rechtsprechung noch im Schrifttum bislang abschließend geklärt. Unklar ist deshalb noch, ob die Annahme einer Einkaufs- und Verkaufsstelle i.S. von § 12 Satz 2 Nr. 6 AO 1977 eine feste Geschäftseinrichtung unter der Verfügungsmacht des Unternehmers erfordert, ob also die zu Satz 1 der Vorschrift entwickelten allgemeinen Kriterien für eine Betriebsstätte auch in den in Satz 2 der Regelung geregelten Fällen erfüllt sein müssen.
Der I. Senat des BFH hat im Urteil vom 28. Juli 1993 I R 15/93 (BFHE 172, 301, BStBl II 1994, 148) lediglich "vorsorglich" zur Auslegung des § 12 Satz 2 Nr. 1 AO 1977 bemerkt, dass § 12 AO 1977 nur in seinem Grundtatbestand (Satz 1) eine feste Geschäftseinrichtung oder eine Anlage verlange, die der Tätigkeit eines Unternehmens diene. Hingegen enthalte die Vorschrift in Satz 2 eine Definitionserweiterung, die nicht notwendigerweise eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage voraussetze. Im Schrifttum wird das Verhältnis der Regelungen in Satz 1 und 2 des § 12 AO 1977 zueinander unterschiedlich gesehen (vgl. Buciek in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 12 AO 1977 Rz. 6 und 36; Birk in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 12 AO 1977 Rz. 5 und 31; Koch/Scholz, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 12 Rz. 3; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 12 AO 1977 Tz. 29; a.A. Schwarz, Abgabenordnung, § 12 Rz. 39).
Unbeschadet wie dieses Verhältnis zu lösen ist und der Beantwortung der weiteren, von der Klägerin aufgeworfenen Frage, ob auch das Verleasen von Gegenständen einem Verkauf i.S. des § 12 Satz 2 Nr. 6 AO 1977 gleichgesetzt werden könne, würden sich diese Rechtsfragen indes in einem künftigen Revisionsverfahren nicht in entscheidungserheblicher Weise stellen.
Die Klägerin behauptet zwar, im Rahmen des mit der X GmbH abgeschlossenen Kooperationsvertrages seien die maßgeblichen Tätigkeiten beim Abschluss des Leasingvertrages von Letzterer in A (Fördergebiet) durchgeführt worden. Indes hat die X GmbH nach den nicht angegriffenen Feststellungen des Finanzgerichts (FG) allenfalls den Vertragsabschluss vorbereitende Tätigkeiten in A ausgeübt, die für den Abschluss der Leasingverträge oder der Kaufverträge maßgebenden Tätigkeiten sind hingegen von der Klägerin an ihrem Firmensitz in Z (altes Bundesgebiet) verrichtet worden, so dass vom Vorliegen einer Verkaufsstelle auch nur an diesem Ort auszugehen sei. Auch Schwarz (a.a.O., Rz. 39) verlangt für die Annahme einer Verkaufsstelle aber den Verkauf an dem betreffenden Ort. Ebenso lässt die Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministers der Finanzen ―BMF― vom 28. August 1991, BStBl I, 768 Tz. 43) nicht bloße vertragsvorbereitende Tätigkeiten in der Betriebsstätte im Fördergebiet genügen. Vielmehr verlangt sie auch die Abwicklung des Vertrages, insbesondere des Zahlungsverkehrs, und die spätere Betreuung der Kunden von dort aus. Der Senat hat die in diesem Schreiben aufgeführten Kriterien als zutreffend für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet angesehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 203, 568, BStBl II 2004, 250).
Schließlich wäre die Entscheidungserheblichkeit dieser Rechtsfragen auch insoweit näher darzulegen gewesen, als die Zulagengewährung nicht nur das Vorhandensein einer Betriebsstätte im Fördergebiet verlangt, sondern zusätzlich auch die Zugehörigkeit der Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen dieser Betriebsstätte bereits im Zeitpunkt der Anschaffung erfordert.
Dem Zugehörigkeitsmerkmal kommt nämlich dann besondere Bedeutung zu, wenn die Betriebsstätte der Geschäftsleitung außerhalb des Fördergebiets liegt. Sofern in solchen Fällen ―wie im Streitfall― keine eindeutige räumliche Zuordnung möglich ist, sind die Wirtschaftsgüter derjenigen Betriebsstätte zuzuordnen, zu der die engeren Beziehungen bestehen. Diese Entscheidung ist nach den Gesamtumständen des jeweiligen Falles zu treffen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 203, 568, BStBl II 2004, 250, m.w.N.).
Außerdem ist der Kooperationsvertrag erst am 7. November 1991 rechtswirksam abgeschlossen worden. Ausweislich der in der Anlage zum Investitionszulagenantrag für 1991 aufgeführten Daten sind die einzelnen Wirtschaftsgüter zumindest überwiegend zeitlich früher angeschafft worden (vgl. dazu ebenfalls BFH-Urteil in BFHE 203, 568, BStBl II 2004, 250).
2. Die weitere Rechtsfrage, ob eine vertragliche Vereinbarung, wonach in den Geschäftsräumen des Vertragspartners eine Betriebsstätte errichtet wird, so auszulegen ist, dass zivilrechtlich die Verfügungsmacht des anderen Vertragspartners mit der Folge begründet wird, dass in steuerlicher Hinsicht eine Betriebsstätte anzunehmen ist, betrifft eine in das Gewand einer abstrakten Rechtsfrage gekleidete, in Wirklichkeit aber den konkreten Fall betreffende Frage.
Die Klägerin hat keine insoweit abstrakt klärungsbedürftige Rechtsfrage nach den für die Auslegung von Verträgen geltenden Regeln aufgeworfen. Dazu hätte es insbesondere einer intensiven Auseinandersetzung mit der vorhandenen reichhaltigen Judikatur und dem Fachschrifttum bedurft.
Einen derartigen (weiteren) Klärungsbedarf hinsichtlich der gesetzlichen Auslegungsregeln für Willenserklärungen oder Verträge (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ―BGB―; dazu BFH-Urteil vom 5. Mai 1999 XI R 6/98, BFHE 188, 415, BStBl II 1999, 735; Ruban in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 118 Rz. 24, m.w.N.) hat die Klägerin aber nicht dargelegt.
Soweit die Klägerin im Kern das Auslegungsergebnis des FG beanstandet, wird mit der Behauptung einer fehlerhaften Anwendung der Auslegungsregeln im konkreten Streitfall indes kein Zulassungsgrund dargetan (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Dezember 2002 III B 124/01, BFH/NV 2003, 783).
3. Auch die weitere Frage, ob die Beherrschung einer Kapitalgesellschaft durch die geschäftsführenden Gesellschafter einer Personengesellschaft dazu führt, dass die Personengesellschaft Verfügungsmacht über die von der Kapitalgesellschaft von Dritten angemieteten Geschäftsräume hat, wenn das beherrschte Unternehmen in den Geschäftsräumen zugleich als Subunternehmer für die Personengesellschaft tätig wird, legt keinen abstrakten Klärungsbedarf im Allgemeininteresse dar, sondern ist lediglich allgemein formuliert, jedoch erkennbar ausschließlich auf den Streitfall bezogen.
Die Klägerin legt vielmehr die ihrer Meinung nach zugrunde zu legende zutreffende rechtliche und tatsächliche Würdigung des Sachverhalts dar, ohne eine unklare oder streitige und damit klärungsbedürftige Rechtsfrage aufzuzeigen. Hierzu müsste sie darlegen, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Frage umstritten ist (vgl. BFH-Beschluss vom 22. November 2002 X B 92/02, BFH/NV 2003, 320).
Eine fehlende BFH-Entscheidung allein bzw. zu einem vergleichbaren Fall (BFH-Beschlüsse vom 27. Mai 2002 VIII B 150/01, BFH/NV 2002, 1463; vom 2. November 2001 VII B 351/00, BFH/NV 2002, 506) verleiht der Frage noch keine grundsätzliche Bedeutung. Daraus kann noch keine über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung der Rechtssache abgeleitet werden.
Ebenso wenig würde eine "schlichte" Fehlerhaftigkeit der Vorentscheidung, insbesondere eine unrichtige Auslegung und Anwendung von Rechtsvorschriften oder höchstrichterlicher Rechtsgrundsätze im Einzelfall einen Zulassungsgrund darstellen (BFH-Beschluss vom 27. September 2001 XI B 25/01, BFH/NV 2002, 213).
Der Senat hat überdies in Fortführung des BFH-Urteils vom 3. Februar 1993 I R 80, 81/91 (BFHE 170, 263, BStBl II 1993, 462) klargestellt, dass eine bloße Mitbenutzung von Räumen und Einrichtungen für sich genommen noch keine Betriebsstätte begründet (so bereits BFH-Urteil vom 11. Oktober 1989 I R 77/88, BFHE 158, 499, BStBl II 1990, 166; BFH-Beschluss vom 19. Februar 1999 III B 99/98, BFH/NV 1999, 971). Andererseits muss aber die Zurverfügungstellung eines Raumes nicht auf einem spezifischen Vertrag beruhen, sondern es kann auch eine nur allgemeine rechtliche Absicherung genügen, wenn aus tatsächlichen Gründen anzunehmen ist, dass dem Steuerpflichtigen zumindest ein bestimmter Raum zur ständigen Nutzung zur Verfügung steht und seine Verfügungsmacht darüber nicht bestritten wird. Ob eine solche Rechtsposition aber besteht, hat die Tatsacheninstanz aufgrund sämtlicher Umstände des Einzelfalles zu würdigen (BFH-Urteil vom 23. Mai 2002 III R 8/00, BFHE 198, 325, BStBl II 2002, 512, m.w.N.). Angesichts der Einzelfallbezogenheit der jeweiligen Elemente des Betriebsstättenbegriffs könnte eine vom FG vorgenommene Abwägung nur dann unter dem Gesichtspunkt der grundsätzlichen Bedeutung angegriffen werden, wenn im Einzelnen dargelegt wird, welche über den Einzelfall hinausgehende und in diesem Sinne grundsätzliche Frage das gerügte Vorgehen des FG aufwirft. Dazu muss nicht nur vorgetragen werden, welches Sachverhaltselement das FG mit einer nach Ansicht der Beschwerdeführerin unzutreffenden Rechtsfolge gewichtet hat, sondern auch, dass über die zutreffende Gewichtung dieses konkreten Sachverhaltselements im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung in der Finanzverwaltung oder bei den FG, ggf. auch im Schrifttum, unterschiedliche Vorstellungen bestehen (vgl. BFH-Beschluss vom 12. September 2000 III B 48/99, nicht amtlich veröffentlicht, juris).
Der Senat hat schließlich klargestellt, dass die bloße Überlassung von Einrichtungen und Anlagen noch keine Betriebsstätte begründet; vielmehr muss sie dem Gewerbebetrieb unmittelbar dienen. Der Betriebsinhaber muss die tatsächliche Verfügungsgewalt darüber innehaben. Auch der Besitz daran allein reicht nicht aus. Vielmehr muss hinzukommen, dass dort eine eigene gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird (BFH-Beschluss vom 11. Februar 1999 III B 91/98, BFH/NV 1999, 1122).
Das FG hat überdies im finanzgerichtlichen Verfahren bereits einen Vortrag der Klägerin dazu vermisst, dass und welche Räumlichkeiten ihr für die in dem Kooperationsvertrag erwähnten Aufgaben tatsächlich zur Verfügung gestanden haben sollen.
4. Die Klägerin hat ebenso wenig die Erforderlichkeit einer (weiteren) Rechtsfortbildung (vgl. zu den insoweit gleichermaßen strengen Darlegungsanforderungen wie zur Grundsatzrevision BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 217) bzw. zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung hinreichend dargetan. Dazu reicht weder eine Divergenz in der Würdigung von Tatsachen noch die fehlerhafte Umsetzung von Rechtsprechungsgrundsätzen auf die Besonderheiten des Einzellfalles noch bloße Subsumtionsfehler des FG. Erforderlich ist vielmehr die Darlegung der Nichtübereinstimmung im Grundsätzlichen oder ein offensichtlicher (materieller oder formeller) Rechtsanwendungsfehler des FG von erheblichem Gewicht im Sinne einer willkürlichen oder greifbar gesetzwidrigen Entscheidung (BFH-Beschluss vom 11. Dezember 2002 IX B 124/02, BFH/NV 2003, 495, m.w.N.).
Fundstellen