BFH Urteil vom 03.12.1998 - III R 5/98 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Abziehbarkeit von Fahrtkosten im Rahmen außergewöhnlicher Belastungen

Leitsatz (amtlich)

1. Wird ein fünfjähriges Kind von einer Begleitperson zum Zwecke einer amtsärztlich bestätigten Heilbehandlung im Rahmen eines vier- bis fünfstündigen Aufenthalts zu einer besonderen Behandlungseinrichtung gefahren und von dort wieder abgeholt, so sind auch die Aufwendungen für die Zwischenheimfahrten der Begleitperson als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen, wenn es der Begleitperson unzumutbar ist, die Behandlung abzuwarten.

2. Der Senat hält an seiner Rechtsprechung fest, daß die als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigenden Fahrtkosten bei Benutzung eines PKW nur in Höhe der Kosten für die Benutzung eines öffentlichen Verkehrsmittels abzugsfähig sind, es sei denn, es bestand keine zumutbare öffentliche Verkehrsverbindung.

Orientierungssatz

1. Hier: Integrationseinrichtung für sprachgestörte Vorschulkinder.

2. Hier: Anwendung der pauschalierten Kilometersätze nach Abschn. 38 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 LStR.

3. Aufwendungen eines Unterhaltspflichtigen für die Behandlung eines Kindes, dessen Lese- und Rechtschreibfähigkeit beeinträchtigt ist, können als Krankheitskosten nach § 33 EStG in Betracht kommen. Dies setzt allerdings voraus, daß die Lese- und Rechtschreibschwäche im konkreten Fall eine Krankheit darstellt und daß die Aufwendungen zum Zwecke ihrer Heilung oder Linderung gemacht werden. Ob im Einzelfall eine Krankheit anzunehmen ist und ob deshalb eine logopädische Behandlung medizinisch notwendig und damit für den Steuerpflichtigen zwangsläufig ist, muß durch Vorlage eines amtsärztlichen Attestes nachgewiesen werden.

4. Zu den als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigenden Krankheitskosten gehören nur die Aufwendungen, die unmittelbar zum Zwecke der Heilung einer Krankheit getätigt werden oder mit dem Ziel gemacht werden, die Krankheit erträglicher zu machen. Damit werden insbesondere Kosten für die eigentliche Heilbehandlung und eine krankheitsbedingte Unterbringung erfaßt. Hingegen gehören mit einer Krankheit verbundene Folgekosten ebenso wie die Kosten für vorbeugende oder der Gesundheit ganz allgemein dienende Maßnahmen, die nicht gezielt der Heilung oder Linderung von Krankheiten dienen, nach diesen Abgrenzungskriterien nicht zu den Krankheitskosten.

5. Der Antrag nach § 68 FGO ist eine Prozeßerklärung, die entsprechend den zu § 133 BGB entwickelten Grundsätzen auszulegen ist. Die Auslegung einer Prozeßerklärung durch das FG ist in vollem Umfang vom BFH zu prüfen. An den eine Klageänderung enthaltenden Antrag nach § 68 FGO werden keine höheren Anforderungen gestellt als sie für den Klageantrag selber vorausgesetzt werden. Insoweit genügt es, daß sich aus dem gesamten Vorbringen ergibt, was der Kläger begehrt.

6. Ist der Steuerbescheid an einen Bekanntgabeadressaten gerichtet, für den weder eine Zustellungsvollmacht noch eine sonstige Legitimation vorgelegen hat, ist der Bescheid erst wirksam bekanntgegeben, wenn ihn der Inhaltsadressat oder --bei einer anderweitigen Zustellungsvollmacht-- der Bevollmächtigte nachweislich erhalten hat.

Normenkette

AO 1977 § 122 Abs. 1 S. 3; EStG § 33 Abs. 1-2; FGO § 68 S. 2; VwZG § 9 Abs. 1-2

Verfahrensgang

FG des Landes Brandenburg (EFG 1998, 567)

Tatbestand

I. Die Sache befindet sich im II. Rechtsgang.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) machten in ihrer gemeinsamen Einkommensteuererklärung für 1993 Fahrtkosten in Höhe von 5 649,60 DM als außergewöhnliche Belastungen geltend. Der Betrag setzt sich wie folgt zusammen:

44 Wochen x 5 Tage x 24 km x 0,55 DM = 2 904 DM

für die gemeinsam mit C unternommenen Fahrten

44 Wochen x 5 Tage x 24 km x 0,52 DM = 2 745,60 DM

für die Fahrten ohne C (Leerfahrten).

Ihre 1987 geborene Tochter C leidet an einer krankhaften Störung ihrer Sprachentwicklung. Nachdem sie bis zum Sommer 1992 zunächst einen von der Wohnung der Kläger nur zwei Minuten Fußweg entfernten Kindergarten besucht hatte, wechselte sie im August 1992 in eine von der Wohnung der Kläger 12 km entfernte Integrationseinrichtung für sprachgestörte Vorschulkinder. In der Einrichtung sind nichtbehandelte und behandelte Kinder untergebracht. Die behandelten Kinder werden von Logopäden betreut und erhalten täglich eine Stunde spezielles Sprachtraining.

Jeweils ein Elternteil brachte C im Streitjahr 1993 morgens in die Integrationseinrichtung und fuhr anschließend allein nach Hause bzw. zur Arbeitsstätte. Im letzteren Fall wurde der Wohnort wegen der Lage der Arbeitsstätte wieder passiert. Mittags fuhr wiederum ein Elternteil von zu Hause oder von der Arbeitsstätte zur Integrationseinrichtung und holte C nach Hause ab.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte die Fahrtkosten nicht als außergewöhnliche Belastungen an (s. den Einkommensteuerbescheid vom 27. April 1994, geändert durch den Bescheid vom 30. August 1994; die Einspruchsentscheidung vom 14. Oktober 1994 sowie den später aus anderen Gründen geänderten Einkommensteuerbescheid vom 6. Dezember 1994).

Die Klage hatte Erfolg. Auf die Revision des FA hob der erkennende Senat das Urteil des Finanzgerichts (FG) durch Urteil vom 10. Oktober 1996 III R 118/95 (BFH/NV 1997, 337) wegen fehlender amtsärztlicher Begutachtung der Störung der Sprachentwicklung der Tochter C auf und verwies die Sache an das FG zurück.

Im II. Rechtsgang haben die Kläger ein amtsärztliches Attest über die Sprachstörung der Tochter C vom 18. März 1997 vorgelegt. Daraufhin erließ das FA unter dem 27. Mai 1997 einen Einkommensteueränderungsbescheid für 1993, in welchem es die Fahrtkosten in Höhe von 2 904 DM für die gemeinsam mit C unternommenen Hin- und Rückfahrten als außergewöhnliche Belastung anerkannte. Der Änderungsbescheid ist der X Steuerberatungs-GmbH in O bekanntgegeben worden. Die im I. Rechtsgang eingereichte Prozeßvollmacht lautet auf Diplom-Kaufmann X, Steuerberater in L. Der gesamte Schriftwechsel erfolgte mit Steuerberater X persönlich. Lediglich mit Schriftsatz vom 3. April 1997 reichte die X Steuerberatungs-GmbH das amtsärztliche Attest ein. Gegen den Änderungsbescheid ist kein Einspruch eingelegt worden. Die Kläger begehrten im Klageverfahren nunmehr noch die Berücksichtigung der Fahrtkosten in Höhe von 2 745,60 DM für die sog. Leerfahrten. Das FG gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 567 veröffentlichtem Urteil statt.

Das FG legte den Schriftsatz der Kläger vom 30. Juni 1997 als fristgerechten Antrag nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aus, den Änderungsbescheid vom 27. Mai 1997 zum Gegenstand des Verfahrens zu machen. Entgegen der Ansicht des Beklagten seien nicht nur die mit C unternommenen Hin- und Rückfahrten als Krankheitskosten i.S. des § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzuerkennen, sondern auch die sog. Leerfahrten. Zwischen den Beteiligten sei inzwischen unstreitig, daß die Sprachstörung C's krankheitsbedingt sei. Dies werde durch das amtsärztliche Attest vom 18. März 1997 bestätigt. Zwar hätten die Leerfahrten den Heilungsprozeß C's nicht unmittelbar gefördert. Gleichwohl bestehe ein unmittelbarer und adäquater Kausalzusammenhang zwischen den Aufwendungen, der Heilbehandlung und der Krankheit C's. Die allgemeine Lebensführung werde nur unwesentlich berührt. Die Leerfahrten dürften nicht isoliert betrachtet werden. Auch die gemeinsamen Heimfahrten förderten den Heilungsprozeß nicht mehr unmittelbar, der Aufwand sei aber unstreitig als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen. Dem liege eine wertende Betrachtung zugrunde. Die Leerfahrten stünden in unmittelbarem und zeitlichem Zusammenhang mit den gemeinsamen Hin- und Rückfahrten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Oktober 1995 III R 106/93, BFHE 179, 93, 95, BStBl II 1996, 88, zum zeitlichen Zusammenhang). Die tägliche Behandlung über den gesamten Vormittag in der Integrationseinrichtung habe ein Verbleiben der Eltern in dieser Einrichtung unzumutbar gemacht. Bei lebensnaher Betrachtung habe es den Eltern unter diesen Umständen nicht mehr freigestanden, ob sie den Vormittag (ca. 4 bis 5 Stunden) dort verbringen oder zurückkehrten.

Mit der --vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen-- Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 33 EStG).

Krankheitskosten gehörten nur dann zu den nach § 33 EStG berücksichtigungsfähigen Aufwendungen, wenn sie zum Zwecke der Heilung einer Krankheit oder mit dem Ziel getätigt würden, die Krankheit erträglich zu machen (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juni 1992 III R 8/91, BFHE 169, 37, BStBl II 1993, 278). Nicht zwangsläufig seien hingegen sog. mittelbare Krankheitskosten, die durch vorbeugende, der Gesundheit ganz allgemein dienende Maßnahmen oder durch mit der Krankheit verbundene Folgekosten verursacht seien (vgl. BFH-Urteil vom 9. August 1991 III R 54/90, BFHE 165, 272, BStBl II 1991, 920).

Das Vorliegen einer krankheitsbedingten Sprachstörung C's sei amtsärztlich bestätigt worden. Auch die Aufwendungen für die gemeinsamen Fahrten stellten unmittelbare Krankheitskosten dar. Hingegen handele es sich bei den sog. Leerfahrten um sog. mittelbare Krankheitskosten (vgl. BFH-Urteile vom 1. Dezember 1978 VI R 149/75, BFHE 126, 302, BStBl II 1979, 78; vom 2. Dezember 1981 VI R 167/79, BFHE 135, 37, BStBl II 1982, 297; vom 2. März 1984 VI R 158/80, BFHE 140, 556, BStBl II 1984, 484).

Eine Berücksichtigung auch solcher Kosten würde zu einer unvertretbaren steuerlichen Einbeziehung von Kosten der allgemeinen Lebensführung führen, was mit Sinn und Zweck des § 33 EStG nicht zu vereinbaren sei. Die Leerfahrten hätten lediglich dem Zweck gedient, den Eltern zu ermöglichen, während des Aufenthalts C's in der Kindertagesstätte der eigenen Erwerbstätigkeit oder der Haushaltsführung nachzugehen. Die Leerfahrten könnten hinweggedacht werden, ohne daß dies den Heilungsprozeß C's negativ beeinflusse.

Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat im Ergebnis zu Recht nicht nur die Aufwendungen für die Hin- und Rückfahrten jeweils eines Elternteils mit der im Streitjahr fünfjährigen Tochter C zu bzw. von der Integrationseinrichtung als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG anerkannt, sondern auch die sog. Leerfahrten der jeweiligen Begleitperson.

1. Gegenstand der Entscheidung des Senats ist der Änderungsbescheid vom 27. Mai 1997.

a) Das FG ist rechtsfehlerfrei im Wege der Gesamtwürdigung des klägerischen Vorbringens im Schriftsatz vom 30. Juni 1997 zu dem Ergebnis gelangt, daß die Kläger mit ihrem, nach dem Erlaß des Änderungsbescheides vom 27. Mai 1997 nur noch auf die Berücksichtigung der Kosten für die sog. Leerfahrten reduzierten Klageantrag stillschweigend zugleich nach § 68 FGO beantragt haben, diesen Änderungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen (vgl. zum konkludenten Antrag BFH-Beschluß vom 15. Mai 1997 XI R 53/88, BFHE 182, 304, BStBl II 1997, 514). Unerheblich ist, daß die Kläger keinen förmlichen Antrag gestellt haben. Der Antrag nach § 68 FGO ist eine Prozeßerklärung, die entsprechend den zu § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches entwickelten Grundsätzen auszulegen ist. Die Auslegung einer Prozeßerklärung durch das FG ist in vollem Umfang vom BFH zu prüfen. An den eine Klageänderung enthaltenden Antrag nach § 68 FGO werden keine höheren Anforderungen gestellt als sie für den Klageantrag selber vorausgesetzt werden. Insoweit genügt es aber, daß sich aus dem gesamten Vorbringen ergibt, was der Kläger begehrt (vgl. BFH-Urteil vom 1. April 1998 X R 125/94, BFH/NV 1998, 1347 unter Ziff. II. 1. der Gründe, m.w.N.; Urteil vom 14. Juni 1995 II R 70/92, BFH/NV 1996, 142; vom 9. Dezember 1993 V R 25/93, BFH/NV 1995, 396).

Der Prozeßvertreter der Kläger hatte auf den Schriftsatz des FA vom 12. Mai 1997 erwidert, in welchem das FA die Änderung des Einkommensteuerbescheides für 1993 durch Bescheid vom 27. Mai 1997 in der Weise angekündigt hatte, daß die Kosten für die gemeinsamen Hin- und Rückfahrten nunmehr als außergewöhnliche Belastung in der beantragten Höhe berücksichtigt werden würden.

Die Kläger änderten dementsprechend ihren Klageantrag dahingehend, daß auch die Aufwendungen für die sog. Leerfahrten noch abzuziehen seien. Daraus wird deutlich erkennbar, daß die Kläger nach Erlaß des Änderungsbescheides auf der Grundlage dieses Bescheides im finanzgerichtlichen Verfahren ihr ursprüngliches Begehren nur noch eingeschränkt verfolgen wollten, sie mithin den Änderungsbescheid als Grundlage des Klageverfahrens betrachteten. Hierin liegt jedenfalls ein stillschweigender Antrag nach § 68 FGO.

b) Der konkludent gestellte Antrag nach § 68 FGO war auch nicht verfristet. Zwar besteht für alle nach dem 1. Januar 1993 bekanntgegebenen Änderungsbescheide grundsätzlich eine Monatsfrist für die Antragstellung (vgl. § 68 Satz 2 FGO i.d.F. des Art. 1 Nr. 12 des Gesetzes zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze vom 21. Dezember 1992, BGBl I, 2109). Indessen wurde im Streitfall die Monatsfrist durch die Bekanntgabe des Änderungsbescheides vom 27. Mai 1997 an die X Steuerberatungs-GmbH nicht in Lauf gesetzt (vgl. § 122 Abs. 1 Satz 3 der Abgabenordnung --AO 1977--, und § 9 Abs. 2 des Verwaltungszustellungsgesetzes --VwZG--; BFH-Urteile vom 5. Mai 1994 VI R 98/93, BFHE 174, 208, BStBl II 1994, 806, und vom 29. Oktober 1997 X R 37/95, BFHE 184, 232, BStBl II 1998, 266, m.umf.N.).

c) Der Änderungsbescheid ist, wovon das FG im Streitfall auch --allerdings ohne nähere Prüfung-- ausgegangen ist, dadurch wirksam geworden, daß ihn der Prozeßbevollmächtigte als Empfangsberechtigter tatsächlich erhalten hat (vgl. § 9 Abs. 1 VwZG). Empfangsberechtigt ist derjenige, an den das Schriftstück nach dem Gesetz zuzustellen bzw. bekanntzugeben war (BFH-Urteil vom 25. Januar 1994 VIII R 45/92, BFHE 173, 213, BStBl II 1994, 603 unter Ziff. II. 1. c bb der Gründe). Ausweislich des Schriftsatzes vom 3. April 1997 ist der Prozeßvertreter und Steuerberater X zugleich Geschäftsführer der X Steuerberatungs-GmbH gewesen. Unter diesen Umständen ist der Zugang des Änderungsbescheides vom 27. Mai 1997 anzunehmen.

Hinsichtlich der Rechtsfolgen ist zwischen einem --heilbaren-- Bekanntgabemangel (vgl. grundlegend BFH-Urteile vom 8. Dezember 1988 IV R 24/87, BFHE 155, 472, BStBl II 1989, 346; vom 4. Oktober 1989 V R 39/84, BFH/NV 1990, 409 unter Ziff. 5 a) und einem --nicht heilbaren-- Adressierungsmangel zu unterscheiden (vgl. dazu BFH-Urteil vom 25. September 1990 IX R 84/88, BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120 unter Ziff. B. III. 1. a der Gründe).

Im Streitfall ist eindeutig, daß der Änderungsbescheid an die X Steuerberatungs-GmbH nur als vermeintliche Zustellungsbevollmächtigte gerichtet war (vgl. auch BFH-Urteil vom 28. August 1990 VII R 59/89 BFH/NV 1991, 215). Im Adreßfeld des Änderungsbescheides vom 27. Mai 1997 heißt es ausdrücklich "für Herrn und Frau S". Mit diesem Zusatz sind die Kläger als Inhaltsadressaten des Änderungsbescheides hinreichend bestimmt worden (vgl. auch BFH-Urteile vom 9. August 1991 III R 169/90, BFH/NV 1992, 433; in BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120 unter B. III. 1. a der Gründe zur Auslegung aus der Sicht des Betroffenen und durch den BFH). Ist freilich der Bescheid an einen Bekanntgabeadressaten gerichtet, für den weder eine Zustellungsvollmacht noch eine sonstige Legitimation vorgelegen hat, ist der Bescheid erst wirksam bekanntgegeben, wenn ihn der Inhaltsadressat oder --bei einer anderweitigen Zustellungsvollmacht-- der Bevollmächtigte nachweislich erhalten hat (vgl. BFH-Urteile vom 13. Januar 1993 II R 62/90, BFH/NV 1993, 285; in BFH/NV 1991, 215 unter Ziff. A. 1. b, m.umf.N. --betreffend die unrichtige Benennung des Empfangsbevollmächtigten--; in BFHE 173, 213, BStBl II 1994, 603 unter Ziff. II. 1. c der Gründe; grundlegend Beschluß des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 9. November 1976 GmS-OGB 2/75, BStBl II 1977, 275 unter Ziff. III. 2. der Gründe).

2. Der Änderungsbescheid vom 27. Mai 1997 ist insoweit nicht rechtmäßig, als er die Aufwendungen der Kläger für die Leerfahrten von und zu der Integrationseinrichtung nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt hat.

a) Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen. Krankheitskosten erwachsen einem Steuerpflichtigen regelmäßig zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen kann. Aufwendungen für eine Heilbehandlung im eigentlichen Sinne sind von dem erkennenden Senat in ständiger Rechtsprechung typisierend als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt worden, ohne daß es im Einzelfall der grundsätzlich nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit der Aufwendungen dem Grund und der Höhe nach bedarf (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 337, m.w.N.).

b) Der Senat hat entsprechend diesen Grundsätzen erkannt, daß auch Aufwendungen eines Unterhaltspflichtigen für die Behandlung eines Kindes, dessen Lese- und Rechtschreibfähigkeit beeinträchtigt ist, als Krankheitskosten nach § 33 EStG in Betracht kommen können. Dies setzt allerdings voraus, daß die Lese- und Rechtschreibschwäche im konkreten Fall eine Krankheit darstellt und daß die Aufwendungen zum Zwecke ihrer Heilung oder Linderung gemacht werden. Ob im Einzelfall eine Krankheit anzunehmen ist und ob deshalb eine logopädische Behandlung medizinisch notwendig und damit für den Steuerpflichtigen zwangsläufig ist, muß durch Vorlage eines amtsärztlichen Attestes nachgewiesen werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 169, 37, BStBl II 1993, 278).

Der Senat hat im I. Rechtsgang (vgl. BFH/NV 1997, 337) unter den besonderen Umständen des Streitfalls ausnahmsweise den Klägern nachgelassen, den Nachweis der medizinischen Notwendigkeit der logopädischen Behandlung in der Integrationseinrichtung nachzuholen.

Aufgrund des im II. Rechtsgang nachgereichten amtsärztlichen Attests vom 18. März 1997 ist das FG in Übereinstimmung mit dem FA in vertretbarer Weise zu dem Ergebnis gelangt, daß die Tochter der Kläger an einer krankheitsbedingten (durch ein hirnorganisches Psychosyndrom hervorgerufenen) Sprachstörung litt. Die regelmäßige Sprachtherapie in der Integrationseinrichtung war nach der Begutachtung des Amtsarztes zudem geeignet, die erhebliche Sprachstörung des Kindes zu vermindern.

c) Zu den Krankheitskosten gehören aber nur die Aufwendungen, die unmittelbar zum Zwecke der Heilung einer Krankheit getätigt werden oder mit dem Ziel gemacht werden, die Krankheit erträglicher zu machen. Damit werden insbesondere Kosten für die eigentliche Heilbehandlung und eine krankheitsbedingte Unterbringung erfaßt. Hingegen gehören mit einer Krankheit verbundene Folgekosten ebenso wie die Kosten für vorbeugende oder der Gesundheit ganz allgemein dienende Maßnahmen, die nicht gezielt der Heilung oder Linderung von Krankheiten dienen, nach diesen Abgrenzungskriterien nicht zu den Krankheitskosten (vgl. BFH-Urteile vom 22. Oktober 1996 III R 240/94, BFHE 181, 468, BStBl II 1997, 346 unter Ziff. 1. der Gründe, m.w.N.; in BFHE 179, 93, BStBl II 1996, 88).

Fahrtkosten eines Steuerpflichtigen sind im allgemeinen weder außergewöhnliche noch zwangsläufige Aufwendungen i.S. des § 33 Abs. 2 EStG. Die Außergewöhnlichkeit und Zwangsläufigkeit solcher Aufwendungen ist jedoch ausnahmsweise dann zu bejahen, wenn sie zur Heilung oder Linderung einer Krankheit erforderlich sind, z.B. unumgängliche Fahrtkosten zum Arzt wie die Reisekosten aus Anlaß einer Behandlung des Steuerpflichtigen (BFH-Urteil in BFHE 179, 93, BStBl II 1996, 88 unter Ziff. 2. der Gründe, unter Hinweis auf Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 20. Aufl., § 33 EStG Anm. 95; ferner Urteile vom 10. August 1990 III R 2/86, BFH/NV 1991, 231 unter Ziff. 2. der Gründe, m.w.N., und vom 13. März 1964 VI 231/63 U, BFHE 79, 271, BStBl III 1964, 331 zu den Fahrtkosten anläßlich der Begleitung einer alten, hilflosen Person).

Regelmäßig hat der BFH allerdings derartige dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastungen anerkannte Aufwendungen nur in der Höhe der Kosten öffentlicher Verkehrsmittel als notwendig i.S. von § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG berücksichtigt (vgl. BFH-Urteil vom 13. Februar 1987 III R 208/81, BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427 unter Ziff. 1. a der Gründe, m.w.N.; dort zugleich in Abgrenzung zum BFH-Urteil in BFHE 140, 556, BStBl II 1984, 484 unter Ziff. 2. b der Gründe; Urteile vom 30. Juni 1967 VI R 104/66, BFHE 89, 337, BStBl III 1967, 655; ferner vom 6. April 1990 III R 60/88, BFHE 161, 432, BStBl II 1990, 958 unter Ziff. 5. b der Gründe, und vom 12. Juni 1991 III R 102/89, BFHE 164, 414, BStBl II 1991, 763 a.E.; kritisch Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 33 Rz. 30; Borggreve in Littmann/Bitz/Hellwig, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 33 Rz. 68).

d) Das FA hat in dem zum Gegenstand des Verfahrens gemachten Änderungsbescheid vom 27. Mai 1997 nach diesen Grundsätzen zutreffend die Fahrtkosten für die gemeinsamen Hin- und Rückfahrten mit dem PKW als in diesem Sinne unmittelbare Krankheitskosten berücksichtigt. Sie dienten nämlich unmittelbar der Durchführung der Heilbehandlung der Tochter.

Zu Recht hat das FG darüber hinaus aber auch die Aufwendungen für die sog. Leerfahrten den unmittelbaren Krankheitskosten nach § 33 EStG zugeordnet.

Wie der Senat im Urteil in BFHE 181, 468, BStBl II 1997, 346 unter Ziff. 1. der Gründe ausgeführt hat, sind, wenn der Steuerpflichtige durch eine Krankheit zu einer Heilbehandlung gezwungen ist, die von ihm aufgewendeten Kosten grundsätzlich als außergewöhnliche Belastung anzusehen, ohne daß dem Grunde und der Höhe nach die Unausweichlichkeit jeder einzelnen Aufwendung zu prüfen ist. Erforderlich ist insofern lediglich, daß die Aufwendungen mit der Krankheit und der zu ihrer Heilung oder Linderung notwendigen Behandlung in einem adäquaten Zusammenhang stehen und nicht außerhalb des Rahmens des Üblichen liegen.

Die Tochter C bedurfte im Streitfall altersbedingt noch einer Begleitung, um täglich die notwendige Heilbehandlung in der Integrationseinrichtung wahrzunehmen. Bei isolierter Betrachtung der Leerfahrten ist zwar nicht ohne weiteres erkennbar, daß die Heilbehandlung des Kindes unmittelbar durch die Leerfahrten gefördert wurde. Eine solche Sichtweise verkürzt indessen den eigentlichen Zusammenhang. Würde z.B. täglich ein Taxi oder --sofern vorhanden-- ein spezieller Schulbus in Anspruch genommen, so würden die Beförderungsmittel ebensowenig an der Integrationseinrichtung verbleiben, sondern an ihren Ausgangspunkt zurückkehren. Primäres Ziel des Einsatzes der Eltern war der Transport der Tochter zur und von der Heilbehandlung, nicht aber die Verfolgung eigener privater Zwecke während der Zwischenzeiten. Zu Recht hat das FG angenommen, daß infolgedessen die allgemeine Lebensführung durch die Leerfahrten nur unwesentlich berührt sei.

Auch die weitere Erwägung des FG verdeutlicht die Notwendigkeit, die Fahrten in ihrem Gesamtzusammenhang zu würdigen, um in sachgerechter Weise die außergewöhnlichen und zwangsläufigen Aufwendungen i.S. von § 33 Abs. 2 EStG von den der privaten Lebensführung zuzurechnenden, nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abzugsfähigen Aufwendungen abzugrenzen (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 126, 302, BStBl II 1979, 78, 80; vom 16. Mai 1975 VI R 132/72, BFHE 116, 130, BStBl II 1975, 536). Die Differenzierung zwischen unmittelbaren und mittelbaren Krankheitskosten soll danach verhindern, Kosten der allgemeinen Lebensführung, die lediglich in einem losen Zusammenhang mit einer Erkrankung stehen, ebenfalls steuerlich zu begünstigen. Zutreffend hat das FG nämlich darauf hingewiesen, daß im Streitfall die tägliche gemeinsame Rückfahrt für sich betrachtet auch nicht unmittelbar den Heilungsprozeß gefördert hat. Gleichwohl wird die Rückfahrt unstreitig den unmittelbaren Krankheitskosten im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zugerechnet, weil sich der Steuerpflichtige im Ergebnis nach Abschluß der jeweiligen Heilbehandlung den Kosten für die Rückfahrt nicht entziehen kann. Schließlich sind bei der Auslegung des Merkmals der Zwangsläufigkeit auch die Kriterien der Zumutbarkeit und der Billigkeit mitzuberücksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 20. September 1991 III R 91/89, BFHE 165, 525, BStBl II 1992, 137; ferner in BFHE 149, 222, BStBl II 87, 427 unter Ziff. 4. c der Gründe).

Der jeweiligen Begleitperson war es aber bei lebensnaher Betrachtung keinesfalls zuzumuten, täglich die vier- bis fünfstündige Heilbehandlung abzuwarten, um anschließend unmittelbar die Rückfahrt mit dem Kind durchzuführen. Soweit der erkennende Senat im Urteil in BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427 unter Ziff. 1. b der Gründe Fahrtkosten aus Anlaß von Zwischenheimfahrten als sog. mittelbare Krankheitskosten nicht zum Abzug nach § 33 EStG zugelassen hat, handelte es sich um einen anderen Sachverhalt. Im Streitfall geht es um den Transport eines kranken, behandlungsbedürftigen Kindes. Die in BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427 genannten Fälle betreffen hingegen keine unmittelbare Heilbehandlung, sondern lediglich vorbeugende Maßnahmen (mittägliche Bettruhe, Diätverpflegung) nach überwundener Krankheit.

e) Rechtlich nicht zu beanstanden ist nach den konkreten Umständen im Streitfall schließlich, daß das FG die Kosten des PKW mit 0,52 DM/km anerkannt hat. Das FA hat die Berücksichtigung der Leerfahrten lediglich dem Grunde nach gerügt, gegen den pauschalen Ansatz der Kosten für jeden gefahrenen Kilometer mit 0,52 DM nach Dienstreisegrundsätzen entsprechend Abschn. 38 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1, Satz 3 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 1993 hingegen keine Einwendungen erhoben.

Der BFH hat zwar wiederholt entschieden, daß regelmäßig nur die Kosten der öffentlichen Verkehrsmittel, insbes. im Rahmen des Nahverkehrs, anzusetzen seien (vgl. BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427 unter Ziff. 4. c der Gründe, m.w.N., zugleich in Abgrenzung zu dem eine Fernfahrt betreffenden Urteil des VI. Senats des BFH in BFHE 140, 556, BStBl II 1984, 484, wonach zu den unmittelbaren Krankheitskosten gehörende Fahrtkosten stets in voller Höhe zu berücksichtigen seien). Der erkennende Senat hat auch in späteren Entscheidungen daran festgehalten, daß nur der Abzug der durch die Krankheit veranlaßten notwendigen Kosten in Betracht komme und insoweit nur Kfz-Kosten in Höhe vergleichbarer Bahnkosten bzw. öffentlicher Verkehrsmittel zu berücksichtigen seien (vgl. BFH-Urteil in BFHE 164, 414, BStBl II 1991, 763, a.E.).

Unter besonderen Umständen hat der BFH jedoch ausnahmsweise PKW-Kosten als außergewöhnliche Belastungen anerkannt, wenn besondere persönliche Verhältnisse oder andere Umstände die Benutzung eines PKW erforderten (vgl. BFH-Urteile vom 19. Mai 1961 VI 223/60, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1961, 268 --wegen Gehbehinderung--; ebenfalls in BFHE 89, 337, BStBl III 1967, 655).

Der Senat sieht keine Veranlassung, diese Grundsätze weiter einzuschränken.

Das FA hat im Änderungsbescheid vom 27. Mai 1997 die PKW-Kosten für die gemeinsamen Fahrten in der geltend gemachten Höhe anerkannt. Sowohl im finanzgerichtlichen Verfahren als auch im Revisionsverfahren hat das FA rechtliche Einwendungen ausschließlich gegen die Berücksichtigung der Leerfahrten dem Grunde nach, nicht hingegen der Höhe nach, erhoben. Der Senat geht im Hinblick darauf, daß das FA keine Einwendungen gegen die Berücksichtigung der Fahrtkosten der Höhe nach erhoben hat, davon aus, daß zwischen den Beteiligten unstreitig ist, daß eine Benutzung eines öffentlichen Verkehrsmittels für die gemeinsamen Fahrten und für die Leerfahrten in vertretbarer und zumutbarer Weise im Streitfall nicht in Betracht kam. Rechtlich bestehen auch keine Bedenken gegen die Anwendung der pauschalierten Kilometersätze nach Abschn. 38 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1, Satz 3 LStR (vgl. dazu BFH-Urteil vom 22. Oktober 1996 III R 203/94, BFHE 182, 44, BStBl II 1997, 384 unter Ziff. 3 b der Gründe, m.w.N.). Schließlich hat das FA die Aufwendungen für die gemeinsamen Fahrten zwischenzeitlich als außergewöhnliche Belastung anerkannt, ohne die Kläger insoweit zunächst auf anderweitige Ersatzmöglichkeiten zu verweisen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 14. August 1997 III R 67/96, BFHE 183, 561, BStBl II 1997, 732 unter Ziff. 3 der Gründe). Zwischen den Beteiligten ist danach unstreitig, daß im Streitfall hinsichtlich der Fahrtkosten eine --zumindest auch nur teilweise-- Erstattung durch die Krankenversicherung offenbar nicht in Anspruch genommen werden konnte.