BFH Urteil vom 04.04.1974 - III R 168/72 | Steuer Office Gold | Steuern

Leitsatz (amtlich)

Einer Offenen Handelsgesellschaft steht die Schachtelvergünstigung des § 60 BewG für von ihr gehaltene wesentliche Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften auch dann nicht zu, wenn ihre Hauptgesellschafterin eine inländische Kapitalgesellschaft ist. Das gilt auch für den Teil dieser Beteiligungen, der bei einer Aufteilung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Offenen Handelsgesellschaft nach § 11 Nr. 5 StAnpG auf die Hauptgesellschafterin entfällt.

Normenkette

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine OHG. An ihr sind eine AG zu 99 v. H. und eine GmbH zu 1 v. H. beteiligt. Die Klägerin ist ihrerseits an einer Reihe von inländischen Kapitalgesellschaften mit über 25 v. H. des Nennkapitals beteiligt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) hat bei den endgültigen Einheitswertfeststellungen des Betriebsvermögens der Klägerin auf den 1. Januar 1960, 1. Januar 1961, 1. Januar 1962, 1. Januar 1963, 1. Januar 1964 und 1. Januar 1965 durch die beiden zusammengefaßten Bescheide vom 2. Juni 1969 diese Beteiligungen als Besitzposten angesetzt. Die Einsprüche, mit denen die Klägerin beantragte, die Beteiligungen nach § 60 des Bewertungsgesetzes in der vor dem Bewertungsgesetz 1965 geltenden Fassung (im folgenden: BewG) insoweit außer Ansatz zu lassen, als sie bei der Aufteilung der Einheitswerte auf die AG entfielen, hatte keinen Erfolg. Auch die Klage wurde abgewiesen. Das FG war der Auffassung, daß das Schachtelprivileg der Klägerin nicht zustehe, weil die AG nur mittelbar über die Klägerin an den Schachtelbeteiligungen beteiligt sei.

Die Klägerin bentragt mit der Revision, unter Aufhebung des angefochtenen FG-Urteils und der Einspruchsentscheidung des FA die angefochtenen Einheitswertbescheide dahin zu ändern, daß die Schachtelbeteiligungen zum 1. Januar 1960 bis 1. Januar 1965 außer Ansatz gelassen werden. Es wird Verletzung des § 60 BewG gerügt. Die Revision wird im wesentlichen wie folgt begründet: Die Auffassung des FG, daß das gesetzliche Tatbestandsmerkmal der Unmittelbarkeit nicht vorliege, sei unrichtig. Zwar stehe in einer Personengesellschaft bei bürgerlich-rechtlicher Betrachtungsweise das von ihr gehaltene Vermögen - damit auch die Anteile an Kapitalgesellschaften - allen Gesellschaftern in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit zu, doch sei gerade für die Besteuerung von Einkommen und für die Vermögensteuer die Personengesellschaft nur formell existent. Materiell seien nur die Gesellschafter, nicht auch die Personengesellschaft selbst, steuerpflichtig. Nach der Bilanzbündeltheorie könne die Auslegung des Begriffs der unmittelbaren Beteiligung im Sinne des § 60 BewG nur zu dem Ergebnis kommen, daß lediglich die Zwischenschaltung eines steuerlich relevanten Steuersubjekts die Unmittelbarkeit der Beteiligung störe. Die Außerachtlassung der Bündeltheorie bei der Auslegung des Begriffs der Unmittelbarkeit würde deshalb eine formale überspitzte Betrachtungsweise darstellen, die mit dem Zweck dieser Theorie nicht vereinbar wäre. Das Urteil des BFH vom 11. Oktober 1966 I 85/64 (BFHE 87, 78, BStBl III 1967, 32) komme hier nicht in Betracht, weil es sich mit der Abgrenzung der personenbezogenen Kapitalgesellschaften bei Anwendung des § 19 Abs. 1 Nr. 2 KStG und nicht mit der Besteuerung einer Beteiligung und der daraus fließenden Erträge befasse. Im Urteil vom 17. Februar 1971 I R 8/69 (BFHE 102, 41, BStBl II 1971, 535) weise der BFH ausdrücklich darauf hin, daß zwischen der Zielsetzung des § 19 Abs. 1 KStG und der des § 9 Abs. 1 KStG kein Zusammenhang bestehe. Eine wörtliche Auslegung des § 60 BewG widerspreche eindeutig seinem Sinn und Zweck. Gehe man davon aus, daß der Gesetzgeber nach der Systematik des KStG und dem Grundgedanken des § 60 BewG das Merkmal der Unmittelbarkeit auch bei Zwischenschaltung einer Personengesellschaft als erfüllt angesehen und es nur nicht ausdrücklich fixiert habe, so liege eine Gesetzeslücke vor, die in der Weise auszufüllen sei, daß die Beteiligung außer Ansatz bleiben müsse. In einem Ergänzungsschriftsatz vom 14. November 1973 weist die Klägerin auf das inzwischen zu dieser Frage erschienene Schrifttum hin und rügt, daß das FG sich mit der zentralen Frage der Anwendbarkeit des § 11 Nr. 5 StAnpG überhaupt nicht beschäftigt habe. Es gehe hier um die Zurechnung eines Wirtschaftsguts (GmbH-Geschäftsanteile bzw. Aktienpaket) bei der Besteuerung eines von mehreren Berechtigten, denen das Wirtschaftsgut zur gesamten Hand zustehe. Ob die Frage der Unmittelbarkeit nach steuerrechtlichen oder nach zivilrechtlichen Gesichtspunkten zu beurteilen sei, wäre nur relevant, wenn zwischen diesen beiden Betrachtungsweisen ein Unterschied bestünde. Das sei aber nach den zitierten Aufsätzen nicht der Fall. Zivilrechtlich und steuerrechtlich könnte die Beteiligung einer Obergesellschaft nur dann nicht als unmittelbar gelten, wenn die Zwischengesellschaft als Steuer- bzw. Rechtssubjekt in Betracht komme. Die Obergesellschaft könnte nur als mittelbar beteiligt angesehen werden, wenn die Personengesellschaft als "ein anderer" unmittelbar beteiligt wäre. Die Personengesellschaft sei aber im Verhältnis zu ihren Gesellschaftern nach der Rechtsprechung des BGH (Urteil vom 16. Februar 1961 III ZR 71/60, BGHZ 34, 293 [296]) nicht von der Person ihrer Gesellschafter zu trennen. Diese Rechtsprechung sei auch im BFH-Urteil vom 22. November 1972 I R 252/70 (BFHE 108, 208, BStBl II 1973, 405) enthalten. Dadurch sei die früher entgegengesetzte Auffassung insoweit überholt, als sie sich auf eine zivilrechtliche Betrachtungsweise berufe, die nicht existiere. Durch die Entscheidung I R 252/70 sei der Gleichklang zwischen der Rechtsprechung des BGH und der des BFH hergestellt worden. Sie könne nicht aufgegeben werden. Vorsorglich werde deshalb beantragt, daß das Gericht sich über die Notwendigkeit der Anrufung des gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes schlüssig werden möge.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Das vorliegende Rechtsmittelverfahren richtet sich gegen den Bescheid über die Einheitswertfeststellung des Betriebsvermögens einer OHG. Die gesonderte Feststellung eines für die Besteuerung zugrunde zu legenden Einheitswerts für die wirtschaftliche Einheit eines gewerblichen Betriebs gründet sich auf § 214 Nr. 1 AO. Die einheitliche Feststellung des Einheitswerts hat bei einer OHG ihre gesetzliche Grundlage im § 215 Abs. 1 AO, weil an dieser wirtschaftlichen Einheit der OHG mehrere beteiligt sind. Die Einheitswerte werden gemäß § 18 BewG nach den Vorschriften des ersten Abschnitts der besonderen Bewertungsvorschriften (§§ 20 bis 66 BewG) ermittelt. Während die besonderen Bewertungsvorschriften in ihrer Gesamtheit (§§ 19 bis 77 BewG) für die Vermögensteuer gelten (§ 18 Abs. 1 BewG), gilt der erste Abschnitt der besonderen Bewertungsvorschriften nach § 18 Abs. 2 BewG u. a. nach näherer Regelung durch das GewStG auch für die Gewerbesteuer. Das ist insofern bedeutsam, als die OHG bei der Vermögensteuer und bei der Gewerbesteuer steuerlich verschieden behandelt wird. Bei der Vermögensteuer gehört die OHG nicht zu den nach § 1 Abs. 1 VStG unbeschränkt Steuerpflichtigen und auch nicht zu den nach § 2 Abs. 1 VStG beschränkt Steuerpflichtigen. Vermögensteuerpflichtig sind vielmehr nur die an der OHG beteiligten Gesellschafter mit ihren Anteilen an der OHG, die nach § 67 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 BewG Betriebsvermögen der Gesellschafter sind. Dagegen unterliegt der von der OHG betriebene Gewerbebetrieb nach § 2 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 GewStG selbständig der Gewerbesteuer. Wegen der Maßgeblichkeit des Einheitswerts auch für die Gewerbesteuer (Gewerbekapital) hat also die Feststellung des Wertes des Betriebsvermögens der OHG als solcher nicht nur die Bedeutung einer rechnerischen Grundlage für die Aufteilung des Betriebsvermögens auf die einzelnen Gesellschafter, sondern sie dient gleichzeitig der heranziehung des Vermögens der OHG zur Gewerbesteuer als selbständiger Steuergegenstand.

2. Weil die OHG, wie zu 1. dargelegt wurde, bei der Gewerbesteuer ein selbständiges Steuersubjekt ist und der Einheitswert des Betriebsvermögens auch für die Gewerbesteuer maßgeblich ist, muß bei der hier zu entscheidenden Frage, ob die Schachtelvergünstigung nach § 60 BewG gewährt werden kann, darauf abgestellt werden, ob diese Schachtelvergünstigung der OHG als solcher zusteht. Deshalb ist es entgegen der vom Prozeßbevollmächtigten der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vertretenen Auffassung nicht zu beanstanden, daß das FA und das FG die AG als Gesellschafterin der Klägerin nicht zum Verfahren beigeladen haben. Es liegt kein Fall einer notwendigen Beiladung im Sinne des § 60 Abs. 3 Satz 1 der FGO vor, weil die AG eine Mitberechtigte ist, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt ist (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO). Denn es handelt sich nicht um eine Frage, bei der die AG nach § 48 Nr. 1 oder 2 FGO selbst Klage erheben könnte. Wie der Senat bereits in dem Urteil vom 20. Oktober 1972 III R 5/72 (BFHE 107, 390, BStBl II 1973, 105 unter 1. am Ende) entschieden hat, kann über die Frage, ob etwa der AG als Gesamthandseigentümerin die Schachtelvergünstigung nach § 60 BewG zusteht, nur im Verfahren über die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der AG entschieden werden.

Die Frage, ob der OHG als solcher die Schachtelvergünstigung nach § 60 BewG gewährt werden kann, ist nach dem eindeutigen Wortlaut dieser Vorschrift zu verneinen. Die OHG ist keine inländische Kapitalgesellschaft (§ 60 Abs. 1 BewG) und gehört auch nicht zu den in § 60 Abs. 2 BewG genannten Gebietskörperschaften und Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts. Die Frage kann nach Auffassung des Senats auch nicht für die Fälle bejaht werden, in denen an einer OHG solche Körperschaften, insbesondere inländische Kapitalgesellschaften, beteiligt sind, und zwar auch nicht insoweit, als diese Körperschaften, berechnet nach ihren Anteilen am Betriebsvermögen der OHG, zu mehr als 25 v. H. am Nennkapital der Beteiligungsgesellschaft beteiligt und auch die übrigen im § 60 Abs. 1 BewG geforderten Voraussetzungen erfüllt sind. Auf die Höhe der Beteiligung solcher Körperschaften an der OHG kann es dabei nicht ankommen.

Die im Schrifttum vertretene gegenteilige Auffassung, auf die sich die Klägerin beruft, wird in erster Linie mit bürgerlich-rechtlichen Erwägungen begründet (vgl. Schwichtenberg, DStZ A, 1973, 391; Kruse, StuW 1973, 211; Barz-Hohner, DB 1973, 2109). Ausgangspunkt dieser Erwägungen ist, daß die OHG eine Unterart der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts sei, also keine juristische Person. Es gebe nicht einmal "die Gesellschaft als solche", sondern nur die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit. Deshalb seien die einzelnen Gesellschafter Träger der gemeinschaftlichen Rechte, also auch der Beteiligungen (so insbesondere Schwichtenberg, a. a. O.). Die Auffassung, daß die einzelnen Gesellschafter Träger der gemeinschaftlichen Rechte sind, wird zwar im Schrifttum ganz allgemein vertreten (vgl. Soergel-Schultze-von Lasaulx, Bürgerliches Gesetzbuch, Bd. 3, Bem. 37 vor § 705; Kommentar von Reichsgerichtsräten und Bundesrichtern zum BGB - BGB-RGRK -, 11. Aufl., II. Bd., 2. Teil, Anm. 4 vor § 705; Esser-Schuldrecht, 4. Aufl., Bd. II S. 286; Fischer in Großkommentar, HGB, 1973, II. Bd., 1. Halbband, Anm. 4 zu § 105). Die Gesellschafter sind aber Träger der gemeinschaftlichen Rechte nicht "als Individualperson", sondern "als Teilhaber der zweckgebundenen Personenvereinigung" (so Esser, a. a. O.) oder, wie Flume (DB 1973, 2470) es ausdrückt, als Angehörige "der Gesellschaft als Gruppe". Fischer (a. a. O., Anm. 34 zu § 105) hebt hervor, daß der einzelne Gesellschafter nicht mit einer bestimmten oder bestimmbaren Quote am Gesellschaftsvermögen oder seinen einzelnen Bestandteilen beteiligt ist. Die gesamthänderische Bindung bewirkt "- bei der OHG - eine Sonderung des Gesellschaftsvermögens nach außen als Einheit, wodurch die OHG sich der juristischen Person angenähert hat" (so Soergel-Schultze-von Lasaulx, a. a. O., Bem. 39 vor § 705; ähnlich BGB-RGRK, a. a. O.; Fischer, a. a. O.; Esser, a. a. O.). Die Übertragung von Individualvermögen in das Sondervermögen ist Eigentumsübertragung (vgl. Soergel-Schultze-von Lasaulx, a. a. O., Bem. 39 vor § 705; BGB-RGRK, a. a. O.). Im BGB-RGRK heißt es dazu wörtlich: "Die rechtliche Selbständigkeit des Gesellschaftsvermögens geht soweit, daß selbst die Übertragung von einem Gesamthandsvermögen der Gesellschafter auf ein anderes Gesamthandsvermögen (Erbengemeinschaft, eine andere Gemeinschaft) eine Übereignung darstellt." Dieser bereits vom Reichsgericht (RG) vertretenen Auffassung hat sich auch der BGH in dem Urteil vom 18. Dezember 1956 VIII ZR 26/56 (Lindenmeier-Möhrung, Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs, Nr. 8 zu § 419 BGB) angeschlossen. Er führt aus: "Das Vermögen der OHG und damit auch der ihr insoweit gleichstehenden KG ist nämlich nicht nur im Verhältnis zum Vermögen ihrer Gesellschafter stark verselbständigt, sondern auch im Verhältnis zum Vermögen einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, die aus denselben Personen besteht (RGZ 136, 402 [406]). Diese Personen verkörpern auf beiden Seiten verschiedene Sondervermögensmassen, die eine weitgehende rechtliche Selbständigkeit haben und deren Schicksal sich jederzeit vor allem im Hinblick auf die Träger der Vermögen verschieden gestalten kann." Dieser Verselbständigung des Gesellschaftsvermögens der OHG steht es nicht entgegen, daß nach dem von der Klägerin zitierten BGH-Urteil III ZR 71/60 "die Personengesellschaft kein von der Gesamtheit ihrer einzelnen Mitglieder verschiedenes Rechtssubjekt" ist. Aus dieser Bemerkung ist nicht zu ersehen, ob die Gesamtheit der Mitglieder als eine Einheit oder als eine Vielheit zu verstehen sein soll. Fischer (a. a. O., Anm. 8 zu § 105) hat mit Recht darauf hingewiesen, daß dies in jedem einzelnen Fall verschieden sein kann. Deshalb kann sich die Klägerin auch nicht mit Erfolg auf das Urteil des I. Senats des BFH I R 252/70 berufen. In dem damals entschiedenen Fall ging es darum, ob eine OHG, deren Gesellschafter ausschließlich Kapitalgesellschaften sind, der Gewerbesteuer auch dann unterliegt, wenn sie sich auf reine Vermögensverwaltung beschränkt. Wenn der I. Senat des BFH bei der Entscheidung dieser Frage darauf abgestellt hat, daß die Gesellschafter als Kapitalgesellschaften steuerlich immer gewerbliche Einkünfte haben, so ist diese Entscheidung nicht präjudiziell für die hier zu entscheidende Frage.

3. Auch die steuerliche Betrachtungsweise führt nach Auffassung des Senats zu keiner anderen Beurteilung, als sie die zivilrechtliche Betrachtungsweise nach den Ausführungen zu 2. ergibt. Das gilt einmal für die Berücksichtigung der sogenannten Bilanzbündeltheorie. Diese Theorie geht davon aus, daß jeder Gesellschafter einer Personengesellschaft einen eigenen Gewerbebetrieb in Form seiner Beteiligung an der Personengesellschaft betreibt. Für das Bewertungsrecht ergibt sich diese Betrachtung aus § 56 Abs. 1 Nr. 5 BewG, wonach bei einer Personengesellschaft nicht die Gesellschaft als solche, sondern die Gesellschafter als Unternehmer anzusehen sind. Dies führt aber lediglich dazu, daß schuldrechtliche Beziehungen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern nicht anerkannt werden. Es werden danach alle Wirtschaftsgüter, die ein Gesellschafter der Gesellschaft zu ihren Zwecken überläßt, als "Einlage" behandelt und zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gerechnet. Das gilt auch dann, wenn sie bürgerlichrechtlich nur mietweise oder als Darlehen der Gesellschaft überlassen worden sind. Ist das der Fall, so werden diese Wirtschaftsgüter bei der Aufteilung des Betriebsvermögens auf die Gesellschafter vorab dem Gesellschafter zugerechnet, der sie überlassen hat. Für die Wirtschaftsgüter, die auch bürgerlich-rechtlich in das Gesellschaftsvermögen übergegangen sind, sei es durch Einlage eines Gesellschafters, sei es durch einen Erwerb von Dritten, besagt dagegen die Bilanzbündeltheorie ebenso wie § 56 Abs. 1 Nr. 5 BewG nichts.

Aus § 11 Nr. 5 StAnpG ergibt sich entgegen der von der Klägerin im Anschluß an Ausführungen im Schrifttum vertretenen Auffassung (vgl. z. B. Kruse, a. a. O.) keine vom bürgerlichen Recht abweichende Beurteilung. Es ist zwar richtig, daß nach Satz 1 dieser Vorschrift Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten so zugerechnet werden sollen, als wären die Beteiligten nach Bruchteilen berechtigt. Das bedeutet jedoch keine völlige Gleichstellung der Gesamthandsgemeinschaft mit der Bruchteilsgemeinschaft (so auch Flume, a. a. O.). Der Sinn dieser Vorschrift erschöpft sich darin, eine Aufteilung des Gesamthandsvermögens überhaupt möglich zu machen. Diese Aufteilung ist erforderlich, weil vermögensteuerlich, wie oben dargelegt wurde, nur die einzelnen Gesellschafter mit ihren Anteilen am Betriebsvermögen der OHG herangezogen werden, der Wert des Betriebsvermögens der OHG aber zunächst nach § 3 BewG im ganzen zu ermitteln und erst dann auf die Beteiligten nach den Verhältnissen ihrer Anteile zu verteilen ist. Durch die Gleichstellung des Gesamthandsvermögens mit dem Bruchteilsvermögen soll also nur die rechnerische Durchführung der Aufteilung ermöglicht werden. Nur insoweit soll so getan werden, "als wären die Beteiligten nach Bruchteilen berechtigt". Im übrigen bleibt die Gemeinschaft weiterhin eine Gesamthandsgemeinschaft. Deshalb kann der Senat auch nicht zu der Frage Stellung nehmen, ob die Schachtelvergünstigung des § 60 BewG zu gewähren wäre, wenn die Beteiligungen einer Bruchteilsgemeinschaft zustehen würden, an der Kapitalgesellschaften beteiligt wären.

4. Eine Gewährung der Schachtelvergünstigung kann auch entgegen der Auffassung der Klägerin nicht allein aus dem Sinn und Zweck des § 60 BewG hergeleitet werden. Es ist zwar richtig, daß eine Vorschrift auch nach ihrem Sinn und Zweck auszulegen ist. Das setzt aber voraus, daß der Wortlaut der Vorschrift einer solchen Auslegung nicht entgegensteht. Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 60 BewG sollten aber nur die Kapitalgesellschaften und die anderen dort aufgeführten Körperschaften begünstigt sein, nicht aber die Personengesellschaften. Den Personengesellschaften wurde allerdings bei der Gewerbesteuer durch die Einfügung der §§ 9 Nr. 2a und 12 Abs. 3 Nr. 2a GewStG durch das Gesetz zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes vom 30. Juli 1963 (BGBl I 1963, 563, BStBl I 1963, 557) die Schachtelvergünstigung gewährt. Aber gerade die Vorschrift des § 12 Abs. 3 Nr. 2a GewStG zeigt, daß der Gesetzgeber davon ausging, daß die Schachtelbeteiligung im Einheitswert des Betriebsvermögens der Personengesellschaft angesetzt ist. Das gilt unabhängig davon, ob und in welcher Höhe an der Personengesellschaft eine oder mehrere Kapitalgesellschaften beteiligt sind. Im Streitfall kommt noch hinzu, daß nach den Angaben des Prozeßbevollmächtigten der Klägerin in der mündlichen Verhandlung die Beteiligungen, für welche die Schachtelvergünstigung beansprucht wird, schon vor dem Eintritt der AG als Gesellschafterin zum Betriebsvermögen der OHG gehörten, also nicht erst durch die AG eingebracht wurden.

5. FA und FG haben nach diesen Ausführungen zu Recht die an der Klägerin beteiligte AG nicht als Eigentümerin der im Gesamthandseigentum der OHG stehenden Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften angesehen, und zwar auch nicht in der Höhe, die ihrer Beteiligung an der OHG entspricht. Sie haben deshalb zu Recht die Gewährung der Schachtelvergünstigung versagt. Die Revision der Klägerin erweist sich somit als unbegründet.

Fundstellen

Haufe-Index 70975

BStBl II 1974, 598

BFHE 1974, 401

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