BFH Urteil vom 06.03.2003 - XI R 52/01 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Rückstellung im Einzelunternehmen für (Durchgriffs-) Haftungsinanspruchnahme als GmbH-Gesellschafter

Leitsatz (amtlich)

Wird der Gesellschafter einer vermögenslosen GmbH für deren Verbindlichkeiten im Wege des Durchgriffs in Anspruch genommen, so sind die Verbindlichkeiten in seinem Einzelunternehmen gewinnmindernd zu passivieren, wenn seine zum Ersatz verpflichtende Handlung dessen Betriebseinnahmen erhöhte.

Normenkette

EStG § 5 Abs. 1; HGB §§ 249, 255

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (Entscheidung vom 10.01.2001; Aktenzeichen 13 K 424/95)

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war beherrschender Gesellschafter und alleiniger Geschäftsführer einer Bau-GmbH. Diese fiel 1988 in Konkurs.

Daneben betrieb der Kläger ein Einzelunternehmen, das für die GmbH die Planung und Bauaufsicht gegen eine Provision in Höhe von 4,5 % der Nettoherstellungskosten übernahm.

Auf Klage eines Handwerkers, der mit seiner Forderung gegen die GmbH ausgefallen war, verurteilte das Oberlandesgericht (OLG) den Kläger u.a. nach § 826 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zur Zahlung von 152 937 DM. Das Urteil des OLG vom 9. November 1992, das insoweit am 28. Oktober 1993 durch den Bundesgerichtshof (BGH) bestätigt wurde, führt hierzu aus:

"…… Der Beklagte hat dem Kläger in Höhe der noch anhängigen Klageforderung auch Schadensersatz wegen sittenwidriger Schädigung nach § 826 BGB zu zahlen. Er hat die Bau-GmbH so geführt, dass sie zwangsläufig in den Ruin geraten und daraus hohe Verluste der Gläubiger resultieren mussten. Dabei hat er seine Eigeninteressen so abgesichert, dass er selbst bei einem Zusammenbruch des Unternehmens vor größerem wirtschaftlichen Schaden verschont blieb. Er hat sich nämlich für jedes der von der Bau-GmbH durchgeführte Bauvorhaben neben seinem Geschäftsführergehalt eine Provision von 4,5 % der Nettokosten ausbedungen und nach eigenem Eingeständnis für alle Bauvorhaben auch abgezweigt. Da er diese Einkünfte unabhängig davon erzielte, ob die Bau-GmbH mit Gewinn arbeitete, ging sein Interesse dahin, bis zum Zusammenbruch des Unternehmens möglichst viele Bauvorhaben durchzuführen und sich selbst mit einer beachtlichen Entnahme aus den eingehenden Baugeldern zu befriedigen. Er hat das Unternehmen immer stärker expandiert, so dass er Anfang 1988 siebzehn noch nicht abgeschlossene Bauvorhaben betrieb. Das gelang ihm dadurch, dass er Aufträge zu Preisen annahm, die nach den Feststellungen des Sachverständigen zu einem großen Teil nicht kostendeckend waren. … Obwohl sein Unternehmen im Oktober 1987 bereits mit 500 000 DM überschuldet war, expandierte er kräftig weiter. Nach den Feststellungen des Sachverständigen stopfte er mit den eingehenden Baugeldern ―solange es ging― auf Kosten seiner Subunternehmer die durch die hohen Verluste aufreißenden Löcher. … Der Beklagte hat durch die Art und Weise, wie er die Bau-GmbH geführt hat, den Kläger in sittenwidriger Weise geschädigt. Er war Hauptgesellschafter (zu 95 %) und Alleingeschäftsführer der GmbH. … Der Beklagte hat somit auf dem Rücken der Subunternehmer Geschäfte mit höchstem Risiko getätigt, die zwar die Subunternehmer, nicht aber ihn selbst gefährden mussten. Er selbst zog aus dem Unternehmen eine stattliche Rendite, die unabhängig vom Geschäftserfolg war. Es musste nur möglichst viel Umsatz gemacht werden. Dass er auch gehofft haben mag, mit der GmbH als solcher Gewinn zu erzielen, ist zwar nicht auszuschließen. Im Vordergrund seiner Überlegungen stand das aber nicht, weil er sonst Selbstverständliches getan hätte, nämlich durch einen Vergleich von Preiskalkulation und Preisnachkalkulation die Gewinnerzielung überprüft hätte.

Diese Verlagerung des Geschäftsrisikos auf die Subunternehmer ist sittenwidrig. Sein Verhalten ist auch besonders verwerflich vor dem Hintergrund der Rechtsprechung zur Haftung für den qualifiziert faktischen Konzern (vgl. BGHZ 115, 187). Selbst wer dem Bundesgerichtshof (BGH) nicht darin folgen mag, dass sich eine verschuldensunabhängige Haftung des herrschenden Unternehmens für Verbindlichkeiten des beherrschten ergibt, wird ihm darin folgen müssen, dass eine Haftung des herrschenden Alleingesellschafters immer dann gegeben sein muss, wenn er seine eigenen wirtschaftlichen Verhältnisse unter Hintanstellung der wirtschaftlichen Belange der Gesellschaftsgläubiger durchsetzt.

So ist der Beklagte jedoch verfahren. …Dieses der wirtschaftlichen Vernunft widersprechende Verhalten wird nur dadurch erklärlich, dass der Beklagte Vorsorge getroffen hatte, sich aus den eingehenden Geldern persönlich schadlos zu halten."

Der Kläger schloss ferner am 25. Mai 1994 einen gerichtlichen Vergleich, in dem er sich gegenüber einem von der GmbH beauftragten Malermeister zur Zahlung von 23 282 DM verpflichtete.

Der Kläger, der erstmals für das Streitjahr 1992 den Gewinn seines Einzelunternehmens durch Vermögensvergleich ermittelte, bildete für die o.g. Verbindlichkeiten gegenüber den ehemaligen Auftragnehmern der GmbH Rückstellungen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―), der zunächst die Besteuerungsgrundlagen geschätzt hatte, lehnte es ab, die Einkommensteuerfestsetzung für 1992 unter Berücksichtigung der Rückstellungen für Haftungsinanspruchnahme zu ändern: Der Kläger sei als Geschäftsführer der GmbH verurteilt worden. Die Ausführungen des OLG zur Haftung im qualifiziert faktischen Konzern trügen das Urteil nicht. Das FA habe bei der Einkommensteuerveranlagung für 1988 einen Verlust nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 91 173 DM berücksichtigt. Über die Frage, ob dieser um die Schadensersatzleistungen zu erhöhen sei, sei in diesem Verfahren nicht zu entscheiden.

Die Klage hatte in diesem Streitpunkt keinen Erfolg. Die Schadensersatzverpflichtungen stünden in keiner Beziehung zum Einzelunternehmen des Klägers. Diese beruhten auf der Tätigkeit des Klägers als Geschäftsführer der GmbH. Die GmbH-Anteile seien auch zu keinem Zeitpunkt als Betriebsvermögen des Einzelunternehmens ausgewiesen worden. Auch die Haftung nach den Grundsätzen des faktischen Konzerns, auf welche das OLG den Anspruch tatsächlich allerdings nicht gestützt habe, rechtfertigten keine Rückstellung "in einem anderen Unternehmen".

Der Kläger rügt mit der Revision die Unrichtigkeit der Gewinnermittlung und beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) sowie den Einkommensteueränderungsbescheid 1992 vom 30. April 2001 aufzuheben und die Einkommensteuer 1992 nach Maßgabe der eingereichten Einkommensteuererklärung unter Berücksichtigung einer Rückstellung in Höhe von 175 665,80 DM festzusetzen.

Das Urteil des OLG stütze sich sowohl auf § 826 BGB als auch auf die Rechtsgrundsätze zur Haftung im qualifiziert faktischen Konzern. Zwischen dem Kläger und der GmbH habe ein sog. qualifiziert faktisches Konzernverhältnis bestanden. Er wäre nicht zum Ersatz des Schadens verurteilt worden, wenn er nicht 4,5 % der gesamten Baukosten der GmbH für seine Leistungen als Einzelunternehmer in Rechnung gestellt hätte. Aufgrund der zivilrechtlichen Haftungsinanspruchnahme seien die Schadensersatzverpflichtungen zurückzustellen.

Das FA beantragt unter Hinweis auf die Ausführungen des FG, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben. Entgegen der Auffassung des FG sind die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen für Verbindlichkeiten aus der Haftungsinanspruchnahme in der Bilanz des Einzelunternehmens zum 31. Dezember 1992 erfüllt. Die Einkommensteuer für 1992 ist entsprechend festzusetzen.

1. Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Dies setzt u.a. eine betrieblich veranlasste und konkretisierte Verbindlichkeit gegenüber einem anderen, die nach Entstehung, Grund und/oder Höhe und/oder Fälligkeit ungewiss ist und die Wahrscheinlichkeit voraus, dass die Verbindlichkeit besteht oder entstehen wird und der Steuer-pflichtige daraus in Anspruch genommen wird. Die Aufwendungen dürfen nicht Anschaffungs- oder Herstellungskosten sein (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733; vom 29. November 2000 I R 87/99, BFHE 194, 57, BStBl II 2002, 655, m.w.N.).

2. Die ―unstreitig spätestens― nach Ergehen des Urteils des OLG ernstlich drohende Inanspruchnahme des Klägers für Verbindlichkeiten der GmbH war betrieblich veranlasst (§ 4 Abs. 4 EStG).

a) Eine Verbindlichkeit ist betrieblich veranlasst, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817; BFH-Urteil vom 28. Februar 1990 I R 205/85, BFHE 159, 523, BStBl II 1990, 537, m.w.N.). Für Schadensersatzverpflichtungen gilt grundsätzlich nichts anderes. Maßgeblich ist, ob die schadensstiftende Ursache der betrieblichen oder außerbetrieblichen Sphäre zuzuordnen ist (vgl. z.B. zu Betriebseinnahmen BFH-Urteil vom 18. Juni 1998 IV R 61/97, BFHE 186, 363, BStBl II 1998, 621). Auch bei einer Haftung wegen vorsätzlich sittenwidrigen Handelns nach § 826 BGB ist eine betriebliche Veranlassung zu bejahen, wenn die sittenwidrige Schädigung im Zusammenhang mit einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit steht (vgl. z.B. zur Haftung wegen strafbarer Handlungen BFH-Urteil vom 3. Juli 1991 X R 163-164/87, BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802; vgl. auch Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28. November 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105). Ist eine Schadensersatzverpflichtung betrieblich veranlasst, ist unmaßgeblich, auf welchen Rechtsgrund der Gläubiger des Anspruchs sich gemäß § 253 der Zivilprozessordnung (ZPO) zufälligerweise (vgl. z.B. BGH-Urteil vom 16. September 1985 II ZR 275/84, BGHZ 95, 330/1f) gestützt hat oder welche Haftungsnorm das Zivilgericht seiner Verurteilung zugrunde gelegt hat. Auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob das OLG die Haftungsinanspruchnahme ausschließlich auf § 826 BGB oder auch auf die Haftungsregeln zum qualifiziert faktischen Konzern (vgl. z.B. BGH-Urteil vom 29. März 1993 II ZR 265/91, BGHZ 122, 123 = Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht ―WM― 1993, 687) gestützt hat oder hätte stützen können, kommt es daher nicht an.

b) Die zum Schadensersatz verpflichtenden Handlungen des Klägers hingen objektiv mit dem Betrieb seines Einzelunternehmens zusammen und waren subjektiv diesem Betrieb zu dienen bestimmt. Dient eine zum Schadensersatz verpflichtende Handlung eines Steuerpflichtigen der Erzielung, Sicherung oder Erhaltung von Betriebs einnahmen, so ist im Allgemeinen von einer betrieblichen Veranlassung der daraus entstehenden Aufwendungen auszugehen.

Nach den vom FG durch Bezugnahme auf das OLG-Urteil festgestellten Tatsachen bezweckte der Kläger mit seinen zum Ersatz verpflichtenden Handlungen, seine Einnahmen als Einzelunternehmer zu vermehren und/oder zu sichern. Er musste für die Verbindlichkeiten der GmbH letztlich deswegen einstehen, weil er ohne Rücksichtnahme auf die Interessen der von ihm abhängigen GmbH und deren Subunternehmer das Unternehmen der GmbH ohne kostendeckende Preiskalkulationen expandierte, um als deren Auftragnehmer weiterhin im Rahmen seines Einzelunternehmens Betriebseinnahmen zu erzielen.

c) Die Inanspruchnahme des Klägers war nicht durch seine Tätigkeit als Geschäftsführer der GmbH veranlasst. Zwar ist eine Eigenhaftung des Geschäftsführers einer GmbH für deren Verbindlichkeiten nicht ausgeschlossen (vgl. Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 16. Aufl., § 43 Rz. 4 d, m.w.N.; siehe aber BGH-Urteil vom 17. September 2001 II ZR 178/99, Neue Juristische Wochenschrift 2001, 3622). In dieser Eigenschaft wurde der Kläger aber nicht in Anspruch genommen. Die exzessive Expansion des Unternehmens der GmbH war allein nicht Haftungsgrund. Entscheidungserheblich war letztlich, dass der Kläger mit seinen zum Schadensersatz verpflichtenden Handlungen die betrieblichen Einnahmen seines Einzelunternehmens, nicht seine Einnahmen als Geschäftsführer mehren wollte. Im Gegenteil hat er durch seine letztlich ruinöse Expansionspolitik seinen eigenen Arbeitsplatz und damit seine Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gefährdet.

d) Die betriebliche Veranlassung der streitigen Aufwendungen lässt sich ―entgegen der Auffassung des FG― auch nicht mit der Begründung verneinen, der Kläger sei als Gesellschafter der GmbH zur Haftung herangezogen worden, seine Beteiligung an der GmbH sei Privatvermögen und Verluste hieraus seien allenfalls im Rahmen des § 17 EStG zu berücksichtigen (vgl. z.B. Schmidt/ Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl., § 17 Rdnr. 1). Die Beteiligung war notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens.

Zum notwendigen Betriebsvermögen (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) gehören Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden. Das kann ―unabhängig von ihrer Höhe― auch auf die Beteiligung an einer GmbH zutreffen. Nicht ausreichend ist nach der Rechtsprechung des BFH zwar grundsätzlich die Unterhaltung von Geschäftsbeziehungen, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen. Unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke wird eine solche Beteiligung aber dann genutzt, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dienen soll, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (vgl. BFH-Urteile vom 8. Dezember 1993 XI R 18/93, BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296; vom 20. September 1995 X R 46/94, BFH/NV 1996, 393; vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383).

Wie bereits ausgeführt, war die Beteiligung des Klägers an der GmbH dazu bestimmt, unmittelbar eigenbetrieblichen Zwecken des Einzelunternehmens zu dienen. Der Kläger war beherrschender Gesellschafter der GmbH. Zugleich führte er deren Geschäfte als alleiniger Geschäftsführer. Sowohl das Einzelunternehmen des Klägers als auch die GmbH waren in der Baubranche tätig. Als Auftragnehmer der GmbH für Planung und Bauaufsicht war er mit 4,5 % der Nettoherstellungskosten an den Einnahmen der GmbH beteiligt. Die Beteiligung war auf diese Weise für die Steigerung seiner Einnahmen aus Gewerbebetrieb unentbehrlich geworden. Da die Beteiligung notwendiges Betriebsvermögen war, kommt es ―entgegen der Auffassung des FG― nicht darauf an, dass sie im Jahresabschluss des Streitjahres nicht als Betriebsvermögen ausgewiesen wurde (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. Oktober 2001 X R 153/97, BFHE 197, 105, BStBl II 2002, 75, m.w.N.).

3. Die Rückstellung mindert im Streitfall den Gewinn des Einzelunternehmens. Der durch die voraussichtliche Haftungsinanspruchnahme entstehende Aufwand erhöht nicht die Anschaffungskosten für die Beteiligung an der GmbH (vgl. z.B. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 1/92, BFHE 172, 80, BStBl II 1993, 894, und GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897; BFH-Urteil vom 8. April 1998 VIII R 21/94, BFHE 186, 194, BStBl II 1998, 660). Ebenso wenig ist eine Rückgriffsforderung zu aktivieren.

Der Senat kann die streitige Frage offen lassen, ob in Fällen der vorliegenden Art die Tilgung von Verbindlichkeiten der GmbH durch deren Gesellschafter verdeckte Einlagen sind (vgl. z.B. Knepper, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1993, 1613; Priester, Steuerberater-Jahrbuch ―StbJb― 1993/94, S. 141, 159; Schwarz/ Fischer-Zernin, Der Betrieb ―DB― 1992, 1742; Haarmann, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht ―JbFSt― 1993/94, S. 622). Selbst wenn die Verpflichtung zum Schadensersatz durch das Gesellschaftsverhältnis und nicht durch ein gesetzliches Schuldverhältnis veranlasst ist, d.h. eine verdeckte Einlage vorliegt, sind die Aufwendungen hierfür nicht als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung zu aktivieren. Aufgrund der Vermögenslosigkeit der GmbH ist ausgeschlossen, dass der Kläger eine werthaltige Forderung gegen die GmbH hat oder sich der Wert der Beteiligung durch eine verdeckte Einlage erhöht hat (vgl. z.B. BGH-Urteil vom 31. Oktober 1978 KZR 5/77, Betriebs-Berater ―BB― 1979, 387; BFH-Urteile vom 29. Juli 1997 VIII R 57/94, BFHE 184, 63, BStBl II 1998, 652, unter II. 2., m.w.N.; in BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733, m.w.N.; Döllerer in Festschrift für Schmidt, 1993, 523/534; vgl. allgemein zu nachträglichen Anschaffungskosten auch BFH-Urteil vom 3. Juli 1997 III R 114/95, BFHE 183, 504, BStBl II 1997, 811). Die Rechtsprechung des BFH zu § 17 EStG, die nachträgliche Anschaffungskosten einer Beteiligung auch ohne Erhöhung des Beteiligungswertes bejaht, ist im Rahmen einer Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 255 HGB nicht anwendbar (vgl. z.B. Urteil vom 25. Mai 1999 VIII R 59/97, BFHE 188, 569, BStBl II 2001, 226, unter II. 1. d bb; vgl. z.B. auch Priester, StBJb 1993/94, S. 161 ff.; Knepper, DStR, 1993, 1613; Kraft/Kraft, BB, 1992, 2465; Trautmann, Bilanzierung und Besteuerung im qualifiziert faktischen Konzern, S. 127).

4. Die Berechnung der Einkommensteuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung).