BFH Urteil vom 07.03.1986 - III R 177/80 | Steuer Office Gold | Steuern

Leitsatz (amtlich)

1. Unterhaltsleistungen, die einem in Berufsausbildung stehenden Kind von seinem Ehegatten gewährt werden, gehören zu den anrechenbaren eigenen Bezügen des Kindes, die zur Bestreitung seines Unterhalts oder seiner Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind.

2. Eigene Bezüge des Kindes eines Steuerpflichtigen mindern den Ausbildungsfreibetrag gemäß § 33a Abs.2 Satz 2 EStG unabhängig davon, zu welchem Zeitpunkt im Kalenderjahr der Berufsausbildung sie dem Kind zugeflossen sind (Anschluß an das BFH-Urteil vom 23.September 1980 VI R 53/79, BFHE 131, 486, BStBl II 1981, 92).

Orientierungssatz

1. Eigene Einkünfte des Kindes eines Steuerpflichtigen mindern den Ausbildungsfreibetrag gemäß § 33a Abs. 2 Satz 2 EStG unabhängig davon, zu welchem Zeitpunkt im Kalenderjahr der Berufsausbildung sie dem Kind zugeflossen sind (Anschluß an BFH-Urteil vom 23.9.1980 VI R 53/79).

2. Die Vorschriften über die Gewährung eines Ausbildungsfreibetrags (§ 33a Abs. 2 EStG) sind typisierende Regelungen. Der Freibetrag wird, wenn Aufwendungen dieser Art überhaupt angefallen sind, unabhängig davon gewährt, wie hoch die tatsächlichen Aufwendungen des Steuerpflichtigen sind.

3. Unterhaltsleistungen die einem in Berufsausbildung stehenden Kind von seinem Ehegatten gewährt werden, werden regelmäßig zu schätzen sein. Im Streitfall hält es der Senat für vertretbar, nach der Lebenserfahrung davon auszugehen, daß in einer kinderlosen Ehe, in der ein Ehegatte allein verdient und ein in etwa durchschnittliches Nettoeinkommen erzielt, dem nicht verdienenden Ehegatten ungefähr die Hälfte dieses Nettoeinkommens in Form von Geldleistungen und Sachleistungen als Unterhalt zufließt (vgl. Urteil des FG Hamburg vom 19.5.1982 II 170/81). Dies gilt jedenfalls dann, wenn weder behauptet noch sonst ersichtlich ist, daß der unterhaltene Ehegatte tatsächlich geringere Unterhaltsleistungen erhalten hat.

4. Unter den Begriff "Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind" (§ 33a Abs. 2 Satz 2 EStG 1977) sind alle Einnahmen zu verstehen, die nicht im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Einkunftsermittlung erfaßt werden (nichtsteuerbare und für steuerfrei erklärte Einnahmen, vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG 1977 § 33a Abs. 2, 4

Tatbestand

Die im Jahre 1954 geborene Tochter des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) war im Streitjahr 1978 zum Zwecke des Studiums an der Universität X außerhalb des elterlichen Wohnorts untergebracht. Da sie weder Zuschüsse nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz (BAföG) erhielt noch Einkünfte oder andere Bezüge hatte, unterhielt sie der Kläger bis zu ihrer Heirat am 2.Juni 1978. Seitdem trägt der Ehemann der Tochter des Klägers deren Unterhalt.

In dem Bescheid über den Lohnsteuer-Jahresausgleich 1978 versagte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den vom Kläger gemäß § 33a Abs.2 Satz 1 Nr.1 b des Einkommensteuergesetzes 1977 (EStG) beantragten Ausbildungsfreibetrag von 4 200 DM in vollem Umfang. Diese Entscheidung begründete das FA damit, daß die vom Schwiegersohn des Klägers an dessen Tochter im Kalenderjahr 1978 erbrachten Unterhaltsleistungen den Betrag von 6 600 DM überschritten hätten und sich daher der Ausbildungsfreibetrag gemäß § 33a Abs.2 Satz 2 EStG auf 0 DM vermindert habe. Dabei ging das FA davon aus, daß der Schwiegersohn des Klägers von seinem monatlichen Nettoverdienst von 2 285 DM ungefähr die Hälfte für den Unterhalt der Tochter des Klägers aufgewandt habe.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt, mit der der Kläger einen anteiligen Ausbildungsfreibetrag für die Monate Januar mit Mai 1978 in Höhe von 1 750 DM (4 200 DM x 5/12) begehrte. Zur Begründung seiner Entscheidung führte das FG im wesentlichen aus: Die Voraussetzungen des § 33a Abs.2 Satz 1 Nr.1 b, Abs.4 EStG seien für die Kalendermonate Januar mit Mai 1978 erfüllt. § 33a Abs.2 Satz 2 EStG sei nicht anzuwenden, da die Tochter des Klägers im Unterstützungszeitraum (Januar mit Mai 1978) keine eigenen Einkünfte und Bezüge gehabt habe. Nach dem Wortlaut des § 33a Abs.4 EStG sei nicht auf die im ganzen Kalenderjahr, sondern nur auf die im Unterstützungszeitraum zugeflossenen Bezüge abzustellen. Entscheidend sei, daß der Kläger seine Tochter während des Unterstützungszeitraums nicht auf eigene Einkünfte oder Bezüge habe verweisen können.

Das FA rügt mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision einen Verstoß der Vorentscheidung gegen § 33a Abs.2 Satz 2 EStG. Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.

1. Nach § 33a Abs.2 Satz 1 Nr.1 b EStG wird bei einem Steuerpflichtigen, dem Aufwendungen für die Berufsausbildung eines Kindes erwachsen, für das er Anspruch auf Kindergeld nach dem Bundeskindergeldgesetz (BKGG) hat, auf Antrag ein Betrag von 4 200 DM im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen, wenn das Kind das 18.Lebensjahr vollendet hat und zur Berufsausbildung auswärtig untergebracht ist. Nach § 33a Abs.2 Satz 2 EStG vermindert sich der Ausbildungsfreibetrag u.a. "jeweils um die eigenen Einkünfte und Bezüge des Kindes, die zur Bestreitung seines Unterhalts oder seiner Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, soweit diese 2 400 DM im Kalenderjahr übersteigen". Der Senat kommt aufgrund dieser Vorschriften zu dem Ergebnis, daß dem Kläger wegen der seiner Tochter im Streitjahr zugeflossenen Bezüge ein Ausbildungsfreibetrag nicht gewährt werden kann.

2. Was unter den Begriff "Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind" fällt, ist im EStG nicht festgelegt oder definiert. Nach der Rechtsprechung sind darunter alle Einnahmen zu verstehen, die nicht im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Einkunftsermittlung erfaßt werden, also nichtsteuerbare und für steuerfrei erklärte Einnahmen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31.Juli 1981 VI R 67/78, BFHE 134, 273, BStBl II 1981, 805, und vom 17.Oktober 1980 VI R 98/77, BFHE 132, 34, BStBl II 1981, 158). Hierzu gehören insbesondere Unterhaltsleistungen, die einem in Berufsausbildung stehenden Kind von seinem Ehegatten gewährt werden. Denn nach § 1360a des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) umfaßt der angemessene Unterhalt der Familie, zu dem die Ehegatten gegenseitig beizutragen haben (§ 1360 BGB), alles, was nach den Verhältnissen der Ehegatten erforderlich ist, um die Kosten des Haushalts zu bestreiten und die persönlichen Bedürfnisse der Ehegatten zu befriedigen. Unterhaltsleistungen des Ehegatten eines Kindes in Form der Gewährung etwa von Wohnung, Essen, Dienst- und Geldleistungen sind zur Bestreitung des Unterhalts oder der Ausbildung bestimmt oder geeignet und somit Bezüge des Kindes i.S. von § 33a Abs.2 Satz 2 EStG (vgl. Urteile des FG Rheinland-Pfalz vom 11.Mai 1981 5 K 274/80, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1981, 631, und des FG Hamburg vom 19.Mai 1982 II 170/81, EFG 1983, 177; Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, 12.Aufl., § 33a V 4 b aa; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, 4.Aufl., "Ausbildungsfreibetrag", IV S.109; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 33a EStG, Grüne Blätter, Erl. zu Abs.2 Anm.II, 2 Buchst.b S.19; Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 33a Anm.80; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 4.Aufl., § 33a Anm.4 d; Wolf, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1977, 179, 181).

3. Die der Tochter des Klägers im Jahr der Eheschließung von ihrem Ehemann gewährten Unterhaltsleistungen mindern den Ausbildungsfreibetrag gemäß § 33a Abs.2 Satz 2 EStG unabhängig davon, zu welchem Zeitpunkt im Kalenderjahr der Ausbildung sie zugeflossen sind.

TEXTa) Der VI.Senat des BFH hat im Urteil vom 23.September 1980 VI R 53/79 (BFHE 131, 486, BStBl II 1981, 92) entschieden, daß eigene Einkünfte des in Berufsausbildung befindlichen Kindes bei der Berechnung des Minderungsbetrages i.S. von § 33a Abs.2 Satz 2 EStG auch dann nicht ausscheiden, wenn die Einkünfte erst nach Abschluß der Berufsausbildung, aber innerhalb des Kalenderjahres der Berufsausbildung erzielt werden, und zwar selbst dann, wenn sie dem Kind während der Ausbildungszeit nicht zur Verfügung standen. Diese Rechtsauffassung ist weitgehend von Schrifttum (vgl. z.B. Oepen, Finanz-Rundschau --FR-- 1985, 71; Blümich/Falk, a.a.O.; Schmidt/Drenseck, a.a.O.; anderer Ansicht z.B. Kassühlke in Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1981, 518, der dem Gerechtigkeitsempfinden gegenüber der Gesetzessystematik den Vorzug geben will) und Rechtsprechung der FG (vgl. z.B. die eingehend begründete Entscheidung des FG Köln vom 15.Februar 1984 IX 193/82 E, EFG 1984, 553, sowie die Urteile des FG Rheinland-Pfalz in EFG 1981, 631, des FG Hamburg in EFG 1983, 177, sowie des FG Baden- Württemberg vom 4.Juni 1985 I 549/82, EFG 1985, 506) gebilligt worden. Die Auslegung des § 33a Abs.2 Satz 2 EStG durch den VI.Senat entspricht nicht nur dem Wortlaut dieser Vorschrift, wonach der Anrechnungsfreibetrag von 2 400 DM ausdrücklich auf das Kalenderjahr bezogen ist. Diese Rechtsauffassung läßt sich auch, wie der VI.Senat eingehend und überzeugend dargelegt hat, mit der Systematik des EStG, insbesondere mit dem Einkünftebegriff innerhalb dieses Systems und dem sog. Jahresprinzip des EStG allgemein begründen. Sie läßt sich zudem, worauf der VI.Senat ebenfalls zutreffend hingewiesen hat, auf die Entstehungsgeschichte der Vorschrift stützen, ist praktikabel und entspricht nicht zuletzt auch dem Charakter des § 33a Abs.2 EStG als einer typisierenden Regelung, die nicht auf einen Ausgleich der durch Ausbildungskosten tatsächlich entstandenen Belastung des Steuerpflichtigen zielt. Dabei verkennt der erkennende Senat allerdings nicht, daß die Auslegung des § 33a Abs.2 EStG durch den VI.Senat in einer größeren Zahl von Fällen zu unbefriedigenden Ergebnissen führen mag. Da jedoch auch dieser Umstand, wie sich aus Abschn.2 Buchst.c der Entscheidung in BFHE 131, 486, 491, BStBl II 1981, 92 ergibt, dem VI.Senat nicht verborgen war und neue zusätzliche Gesichtspunkte, die eine abweichende Auslegung der Vorschrift rechtfertigen könnten, sich nicht ergeben haben, schließt der erkennende Senat sich der vom VI.Senat vertretenen Rechtsauffassung an. Bei dieser Entscheidung hat der erkennende Senat sich auch von dem Umstand leiten lassen, daß der Gesetzgeber durch Art.7 Nr.10 des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19.Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) dem § 33a Abs.4 EStG einen Satz 2 angefügt hat. Diese Gesetzesänderung soll die gerechtere Anrechnung eigener Einkünfte und Bezüge des Kindes gewährleisten (vgl. BTDrucks 10/4513 S.9 und 22). Daraus kann nur geschlossen werden, daß nach Auffassung des Gesetzgebers bei der bisher geltenden Rechtslage auch solche eigenen Einkünfte des Kindes den Ausbildungsfreibetrag mindern, die im Kalenderjahr der Berufsausbildung erst in einem Zeitraum angefallen sind, in dem der Steuerpflichtige an sein Kind keine Unterhaltszahlungen mehr geleistet hat. Auch im Hinblick hierauf erscheint eine Änderung der bisherigen Rechtsprechung des BFH, die wegen der zwischenzeitlich aufgrund des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 erfolgten Änderung des § 33a Abs.4 EStG nur noch für bereits abgelaufene Veranlagungszeiträume von Bedeutung wäre, nicht geboten.

b) Die Revision läßt sich auch nicht mit Erfolg auf die Erwägung stützen, daß jedenfalls eigene "Bezüge" des Kindes, die diesem außerhalb der Unterstützungsmonate zufließen, den Ausbildungsfreibetrag deshalb nicht mindern dürfen, weil solche Bezüge nicht als zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung des Kindes bestimmt oder geeignet angesehen werden können.

aa) Eine unterschiedliche Behandlung von im Kalenderjahr der Ausbildung dem Kind zugeflossenen Einkünften einerseits und Bezügen andererseits erscheint dem Senat nicht sachgerecht. Gegen eine unterschiedliche Behandlung spricht vor allem die Erwägung der Entscheidung in BFHE 131, 486, BStBl II 1981, 92, daß es im Ergebnis gleichgewichtig sei, ob ein Kind zunächst Einkünfte erzielt, die es alsbald verbraucht, so daß sie ihm während der anschließenden Ausbildung nicht (mehr) zur Verfügung stehen, oder ob es die Einkünfte erst nach der Berufsausbildung erzielt, so daß sie ihm ebenfalls während der Ausbildungszeit (noch) nicht zur Verfügung stehen. In beiden Fällen müssen die unterhaltsverpflichteten Eltern Leistungen für den Unterhalt und die Ausbildung des Kindes erbringen. Diese Erwägungen des VI.Senats gelten gleichermaßen für im Kalenderjahr der Berufsausbildung dem Kind zugeflossene Bezüge. Es macht keinen Unterschied, ob es sich um Einkünfte oder Bezüge handelt, die erst nach Abschluß der Berufsausbildung im Kalenderjahr zugeflossen sind, oder ob das zunächst vom Steuerpflichtigen unterstützte Kind bei fortdauernder Berufsausbildung in demselben Kalenderjahr eigene Einkünfte erzielt oder von einem anderen Unterhaltsverpflichteten Bezüge i.S. des § 33a Abs.2 Satz 2 EStG erhält. Aus der Gleichordnung von Einkünften und Bezügen in § 33a Abs.2 Satz 2 EStG durch das Verbindungswort "und" zwischen den beiden Arten anzurechnender eigener Einnahmen des Kindes kann vielmehr gefolgert werden, daß der Gesetzgeber alle anzurechnenden Einnahmen des unterstützten Kindes, die im Kalenderjahr der Berufsausbildung anfallen, in derselben Weise berücksichtigt wissen wollte. Wenn der VI.Senat des BFH in der Entscheidung in BFHE 131, 486, BStBl II 1981, 92 ausgeführt hat, daß der Begriff der "Bezüge" in § 33a Abs.2 Satz 2 EStG nicht festgelegt oder definiert ist, und er deshalb einer näheren Bestimmung oder einer Eingrenzung zugänglich sei, ist dies so zu verstehen, daß er dahin auslegungsfähig ist, welche Einnahmen ihrer Art nach unter den Begriff der Bezüge fallen, nicht aber auch, daß die so ermittelten Bezüge dann nur für diejenigen Teile des Jahres angerechnet werden, in dem sie dem in der Ausbildung befindlichen Kind tatsächlich zur Verfügung standen. Der Senat hielte es für nicht sachgerecht, wenn Einkünfte des Kindes über 6 600 DM, gleichgültig, wann sie während des Kalenderjahres der Ausbildung angefallen sind, den Ausbildungsfreibetrag auf 0 DM vermindern würden, wenn dies bei unterhalts- oder ausbildungsbestimmten oder -geeigneten Bezügen dagegen nur für diejenigen Kalendermonate zutreffen würde, in denen das Kind über die Bezüge tatsächlich verfügen kann. Danach ist auch für die Anrechnung von Bezügen vom Jahresprinzip auszugehen.

bb) Für dieses Ergebnis spricht ferner, daß --wie der BFH in seinem Urteil in BFHE 131, 486, 493, BStBl II 1981, 92 unter Abschn.2 Buchst.e der Gründe betont hat-- die Vorschriften über die Gewährung eines Ausbildungsfreibetrags typisierende Regelungen sind. Der Freibetrag wird, wenn Aufwendungen dieser Art überhaupt angefallen sind, unabhängig davon gewährt, wie hoch die tatsächlichen Aufwendungen des Steuerpflichtigen sind. Da der Freibetrag nicht die tatsächliche Belastung des Steuerpflichtigen ausgleichen kann und soll, erscheint es --ebenso typisierend-- sachgerecht, nicht nur die Jahreseinkünfte, sondern auch die dem Kind innerhalb des Kalenderjahres zugeflossenen Bezüge zu berücksichtigen, und zwar unabhängig davon, ob sie dem Kind vor, nach oder während des Zeitraums der Unterstützung durch den Steuerpflichtigen zugeflossen sind.

cc) Gegen eine unterschiedliche Behandlung von im Kalenderjahr der Ausbildung dem Kind zugeflossenen Einkünften einerseits und Bezügen andererseits spricht schließlich, daß nach der Neuregelung des § 33a Abs.2 i.V.m. Abs.4 EStG im Steuerbereinigungsgesetz 1986 Einkünfte und Bezüge insoweit auch künftig gleichzubehandeln sein werden.

4. Das FG hat --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- keine Feststellungen dazu getroffen, in welcher Höhe die Tochter des Klägers im Streitjahr (Unterhalts-)Bezüge von ihrem Ehemann erhalten hat. Der Senat geht davon aus, daß die im Kalenderjahr tatsächlich dem Kind von seinem Ehegatten gewährten Unterhaltsleistungen als Bezüge i.S. des § 33a Abs.2 Satz 2 EStG angesetzt werden können (ebenso Schmidt/Drenseck, a.a.O.; Abschn.68 Abs.5 Satz 4 der Lohnsteuer-Richtlinien --LStR-- 1984). Diese Unterhaltsleistungen werden regelmäßig zu schätzen sein, weil sie im allgemeinen sowohl in Geld- als auch in Sachleistungen bestehen. So gehört zum angemessenen Unterhalt nach § 1360a BGB beispielsweise die Bestreitung der Haushaltskosten (Aufwendungen für Nahrung, Heizung, Beschaffung des erforderlichen Wohnraums, Anschaffung und Erhaltung der Wohnungseinrichtung, Aufwendungen für Urlaub, Entspannung und Fortbildung) sowie der Kosten für persönliche Bedürfnisse der Ehegatten (vgl. Palandt/Diederichsen, Bürgerliches Gesetzbuch, 43.Aufl., § 1360a Anm.1 a bis c). Die tatsächlich erbrachten Unterhaltsaufwendungen festzustellen oder zu schätzen, ist zwar Aufgabe des Tatrichters. Der Senat hält es jedoch für vertretbar, nach der Lebenserfahrung davon auszugehen, daß in einer kinderlosen Ehe, in der ein Ehegatte allein verdient und ein in etwa durchschnittliches Nettoeinkommen erzielt, dem nicht verdienenden Ehegatten ungefähr die Hälfte dieses Nettoeinkommens in Form von Geld- und Sachleistungen als Unterhalt zufließt (vgl. Urteil des FG Hamburg in EFG 1983, 177). Dies gilt jedenfalls dann, wenn weder behauptet noch sonst ersichtlich ist, daß der unterhaltene Ehegatte tatsächlich geringere Unterhaltsleistungen erhalten hat.