Leitsatz (amtlich)
Erwirbt der Miteigentümer land- und forstwirtschaftlicher Grundstücksflächen, die zum 1.Juli 1970 mit dem doppelten Ausgangsbetrag nach § 55 Abs.1 EStG bewertet worden sind, nach dem 1.Juli 1970 den anderen Miteigentumsanteil hinzu, so zwingt die Verlustausschlußklausel des § 55 Abs.6 EStG dazu, für den neu erworbenen Anteil als Buchwert die Anschaffungskosten getrennt vom Buchwert des doppelten Ausgangsbetrages für den ihm schon bisher gehörenden Anteil anzusetzen. (Bei Gesamthandseigentum gilt das entsprechend.)
Bei einer späteren Veräußerung dieser Grundstücksflächen ist der Veräußerungsgewinn für beide Buchwerte gesondert zu ermitteln.
Normenkette
EStG §§ 6, 55 Abs. 1, 6
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), ein Ehepaar, waren zu 50 v.H. als Miteigentümer an der Forstverwaltung S beteiligt, die durch Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft entstanden war. Der andere Beteiligte war St. Die Forstverwaltung S war ein forstwirtschaftlicher Betrieb mit einer Waldfläche von 223,1972 ha. Zu dem Betrieb gehörten u.a. ein Forsthaus und ein Waldarbeiterhaus. Der Gewinn des Betriebes wird für das forstwirtschaftliche Wirtschaftsjahr vom 1.Oktober bis 30.September ermittelt. Die Gewinnermittlung erfolgt durch Vermögensvergleich. Der Grund und Boden des forstwirtschaftlichen Betriebes war zum 1.Juli 1970 nach § 55 Abs.1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit 2 DM pro qm, insgesamt also mit 4 463 944 DM bewertet worden. Außerdem wurde als Wert zum 30.September 1970
für den Aufwuchs 153 605 DM (rd. 0,07 DM pro qm),
für das Forsthaus 21 770 DM und
für das Waldarbeiterhaus 6 880 DM ausgewiesen.
Am 20.April 1971 veräußerte St seinen Miteigentumsanteil für 600 000 DM an die Kläger. Zu dem Kaufpreis kamen noch Nebenkosten von 34 953,25 DM. Von dem Kaufpreis einschließlich der Nebenkosten entfielen auf den
Wald 561 615 DM (davon auf den Grund und Boden 328 719 DM *= 0,29 DM pro qm und auf den Aufwuchs 232 896 DM = 0,21 DM pro qm),
das Forsthaus 21 576 DM
und das Waldarbeiterhaus 25 384 DM.
Im gleichen Jahr verkauften die Kläger mit Vertrag vom 14.Juli 1971 52,8116 ha Wald zum Preise von 650 000 DM an das Land B. Dabei wurde von einem Wert des Grund und Bodens von 0,60 DM pro qm und von einem Wert des Aufwuchses von 0,63 DM pro qm sowie von der Eigenschaft des verkauften Waldes als Teilbetrieb ausgegangen.
Die Kläger haben nach dem Erwerb der Miteigentumshälfte des St den Unterschiedsbetrag zwischen den Buchwerten und dem anteiligen Anschaffungsaufwand beim Grund und Boden mit 1 903 253 DM abgestockt und beim Aufwuchs mit 156 096 DM aufgestockt. Danach ergaben sich vor dem Verkauf der Waldflächen an das Land B beim Grund und Boden ein Buchwert von 2 560 691 DM (das ist 1,14 DM pro qm) und beim Aufwuchs ein Buchwert von 309 701 DM (0,13 DM pro qm). Bezogen auf diese Ausgangswerte leiteten die Kläger aus dem Verkauf der Waldflächen beim Grund und Boden einen nach § 55 Abs.6 Satz 1 EStG nicht abzugsfähigen Verlust von 285 182 DM und beim Aufwuchs einen Veräußerungsgewinn nach § 14 i.V.m. § 16 EStG von 259 844 DM ab. Nach Abzug von 219 323 DM, um die sie die anteiligen Anschaffungskosten für den Aufwuchs aus der von St erworbenen Miteigentumshälfte gemäß § 6b Abs.1 EStG kürzten, verblieb von dem Veräußerungsgewinn von 259 844 DM für den Aufwuchs ein Restbetrag von 30 522 DM. Die Kläger waren der Auffassung, die Bestimmung des § 6b EStG sei objekt- und nicht personenbezogen auszulegen. Demgemäß könne der Veräußerungsgewinn, auch soweit er auf die zuvor erworbene Hälfte des St entfalle, nach § 6b EStG abgezogen oder in eine Rücklage eingestellt werden. Für den nach Abzug und Bildung einer Rücklage noch verbleibenden Veräußerungsgewinn von 30 522 DM begehrten die Kläger die Gewährung des Freibetrags für Veräußerungsgewinne nach § 16 Abs.4 i.V.m. § 14 Satz 2 EStG.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) war demgegenüber im Anschluß an eine Betriebsprüfung der Ansicht, daß auch nach der Übernahme des Miteigentumsanteils des St bei den Klägern zwei Einzelbetriebe, und zwar ein Einzelbetrieb "alt" und ein Einzelbetrieb "neuerworben" fortbestanden hätten. Die Käufer hätten demnach Grund und Boden, Aufwuchs und Gebäude je zur Hälfte aus dem Bestand des Einzelbetriebes "alt" und des Einzelbetriebes "neuerworben" erhalten. Den Veräußerungserlösen seien damit die getrennt fortzuführenden Buchwerte der beiden Einzelbetriebe gegenüberzustellen. Bei der Gegenüberstellung ergebe sich beim Grund und Boden der verkauften Waldflächen für den Einzelbetrieb "alt" ein nach § 55 Abs.6 Satz 1 EStG nicht abzugsfähiger Verlust von 369 681 DM und für den Einzelbetrieb "neuerworben" ein Veräußerungsgewinn von 80 657 DM. Entsprechend würden beim Aufwuchs der verkauften Waldflächen die Veräußerungsgewinne für den Einzelbetrieb "alt" 148 385 DM und für den Einzelbetrieb "neuerworben" 111 459 DM, zusammen also wieder 259 844 DM betragen. Weiter war das FA der Meinung, ein Abzug oder die Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG könne nur insoweit vorgenommen werden, als der Veräußerungsgewinn aus dem ursprünglichen Anteil der Kläger erwachsen sei, da die Sechsjahresfrist in § 6b Abs.4 Nr.2 EStG personenbezogen und nicht objektbezogen zu verstehen sei. Ein Freibetrag für Veräußerungsgewinne stehe dem Kläger nicht zu, da die nach Abzug und Bildung einer Rücklage verbleibenden Veräußerungsgewinne bei weitem den nach § 16 Abs.4 EStG zu beachtenden entsprechenden Teil des Bemessungsbetrages von 100 000 DM überstiegen hätten.
Gegen den mit diesen Besteuerungsgrundlagen erlassenen Änderungsbescheid für die einheitliche Gewinnfeststellung 1971 wandten sich die Kläger nach erfolglosem Einspruch mit der Klage.
Das Finanzgericht (FG) hielt die Klage nur insoweit für begründet, als das FA bei der einheitlichen Gewinnfeststellung beim Verkauf der Waldflächen an das Land B dadurch einen beim Grund und Boden entstandenen Veräußerungsgewinn von 80 657 DM errechnet hat, daß es den Veräußerungserlösen die getrennt fortzuführenden Buchwerte der beiden Anteile des St einerseits und der Kläger andererseits gesondert dem Veräußerungspreis gegenübergestellt hat, wodurch sich beim Anteil des St ein Veräußerungsgewinn von 80 657 DM ergab. Im übrigen wies das FG die Klage als unbegründet ab.
Gegen das Urteil legte das FA Revision ein. Es rügt die Verletzung des § 55 EStG, weil das FG die Verlustklausel des § 55 Abs.6 EStG zu Unrecht auf den gesamten an das Land B verkauften Waldboden angewandt habe, dessen Buchwert es mit einem Mischwert ermittelt habe. Richtigerweise hätte der Buchwert des verkauften Waldbodens in einen Altbestand, auf den die Verlustklausel anzuwenden sei, und den von St nach dem 1.Juli 1970 erworbenen Neubestand, für den die Verlustklausel nicht mehr gelte, aufgeteilt werden müssen. Dadurch hätte sich ein um 80 657 DM höherer Veräußerungsgewinn ergeben.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Sie meinen, da der Erwerb des Miteigentumsanteils des St zu einem Preise erfolgt sei, der weit unter dem doppelten Ausgangsbetrag als Buchwert liege, habe der Buchwert des gesamten Grund und Bodens entsprechend abgestockt werden müssen. Bei der nachfolgenden Veräußerung einer Teilfläche an das Land B sei nur ein Preis erzielt worden, der auch unter dem abgestockten Buchwert gelegen habe. Infolgedessen habe sich bei dieser Veräußerung beim Grund und Boden wiederum ein nicht berücksichtigungsfähiger Veräußerungsverlust ergeben.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
1. Der Senat hat sich im Urteil vom 10.August 1978 IV R 181/77 (BFHE 126, 191, BStBl II 1979, 103) eingehend mit dem Sinn und Zweck der Verlustausschlußklausel des § 55 Abs.6 EStG befaßt. Er hat dort ausgeführt, durch den hohen pauschalen Ausgangsbetrag nach § 55 Abs.1 EStG habe der Gesetzgeber einerseits erreicht, daß nicht allzu viele Steuerpflichtige ein besonderes Verfahren zur Feststellung höherer Teilwerte nach § 55 Abs.5 EStG beantragen, und andererseits habe der hohe Ansatz zugunsten der Land- und Forstwirte zur Folge gehabt, daß im Falle der Veräußerung oder der Entnahme solcher Grundstücke die tatsächlichen Bodengewinne steuerlich nur sehr maßvoll, d.h. in den überwiegenden Fällen gar nicht erfaßt wurden. Diese mit den ab 1.Juli 1970 einzubuchenden hohen Ausgangswerten gewollte steuerliche Vergünstigung durfte aber nicht dazu führen, daß bei einer späteren Veräußerung oder Entnahme zu einem unter dem Ausgangswert liegenden Wert als Folge der hohen Ausgangswerte ein steuerlich zu berücksichtigender Verlust geltend gemacht werden konnte. Aus diesem Grunde wurde durch § 55 Abs.6 EStG die Berücksichtigung von Verlusten, die sich bei der Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden durch die hohe Ausgangsbewertung ergeben, generell ausgeschlossen. Wie die pauschale Regelung des doppelten Ausgangsbetrages nach § 55 Abs.1 EStG stellt auch § 55 Abs.6 EStG nach Auffassung des Senats eine Pauschalregelung dar, die es verbietet, Verluste, die durch den zu hohen Ansatz der pauschalen Ausgangswerte bei der Veräußerung, Entnahme oder beim Absinken des Teilwertes entstehen können, steuerlich zu berücksichtigen. Dem Sinn und Zweck der Regelung entsprechend hätte die Bestimmung genau genommen dahingehend lauten müssen, daß Verluste, die bei der Veräußerung oder Entnahme oder einer Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert entstehen, bei der Ermittlung des Gewinns in Höhe des Betrages nicht berücksichtigt werden dürfen, um den der nach § 55 Abs.1 EStG angesetzte Wert (das Zweifache des Ausgangsbetrages) den tatsächlichen Teilwert übersteigt. Wenn aber beim Bilanzansatz Grund und Boden nach § 55 Abs.1 EStG wegen der schwierigen Durchführbarkeit darauf verzichtet wurde, die tatsächlichen Teilwerte zu ermitteln, war es folgerichtig, aus demselben Grunde auch zum späteren Zeitpunkt der Veräußerung, Entnahme oder Teilwertabschreibung darauf zu verzichten und sich mit einer pauschalen Verlustausschlußklausel zu begnügen, die ebenfalls von den pauschalen Ausgangswerten als Berechnungsgrundlage ausgeht. Danach stellt die pauschale Verlustausschlußklausel des § 55 Abs.6 EStG die konsequente Ergänzung der pauschalen Wertermittlung des Grund und Bodens nach § 55 Abs.1 EStG mit dem doppelten Ausgangsbetrag dar. Die genannten Pauschalregelungen sind somit ein zusammengehöriges Ganzes, das rechtlich, vor allem auch verfassungsrechtlich, nur einheitlich beurteilt werden kann.
2. Diese Beurteilung des in der Regel überhöhten Ansatzes des pauschalen Ausgangsbetrages nach § 55 Abs.1 EStG als gesetzlicher Buchwert, mit dem der Grund und Boden wie eine Einlage zu behandeln war, und der pauschalen Verlustausschlußklausel des Abs.6 als zusammengehörige gesetzliche Einheit hat denknotwendig zur Folge, daß die Verlustausschlußklausel nur dann zum Zuge kommen kann, wenn ein Grundstück mit dem doppelten Ausgangsbetrag als Buchwert veräußert, entnommen oder auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben wird; das erfordert auch nach dem Stichtag des 1.Juli 1970 eine strenge Trennung des mit dem doppelten Ausgangsbetrag bewerteten Grund und Bodens einerseits und des mit dem Teilwert oder mit den tatsächlichen Anschaffungskosten bewerteten Grund und Bodens andererseits.
Erwirbt also ein buchführender Landwirt von einem landwirtschaftlich genutzten Flurstück, das zum 1.Juli 1970 einheitlich mit dem doppelten Ausgangsbetrag bewertet wurde und das nach dem 1.Juli 1970 im Erbwege teilweise auf ihn und teilweise auf einen Miterben übergegangen ist, den dem Miterben gehörigen Teil durch Kauf zurück, so kann für das wiedervereinigte Flurstück kein einheitlicher Buchwert gebildet werden, der eine Mischung des qm-Wertes nach dem doppelten Ausgangsbetrag für den im Erbwege unmittelbar erworbenen Grundstücksteil und des qm-Preises nach dem Kaufpreis für den vom Miterben gekauften Grundstücksteil darstellt; vielmehr sind für beide wieder in einer Hand vereinigten Teile getrennte Buchwerte fortzuführen; für den einen Teil der doppelte Ausgangsbetrag und für den anderen Teil die tatsächlichen Anschaffungskosten. Entsprechend ist auch bei einer Weiterveräußerung des gesamten Flurstücks der Veräußerungsgewinn für beide Teile gesondert zu ermitteln. Das hat meist zur Folge, daß sich für den Teil des Grund und Bodens, dessen Buchwert der doppelte Ausgangsbetrag geblieben ist, kein Veräußerungsgewinn ergibt, sondern die Verlustausschlußklausel zum Zuge kommt, während für den Teil, dessen Buchwert die tatsächlichen Anschaffungskosten in den vorausgegangenen Jahren sind, ein Veräußerungsgewinn zu errechnen ist.
3. Im Streitfall hatten die Kläger als Land- und Forstwirte am 20.April 1971 von St nicht einzelne Grundstücke oder Grundstücksteile erworben, die zum 1.Juli 1970 mit dem doppelten Ausgangsbetrag zu bewerten waren, sondern einen 50 %igen Miteigentumsanteil an einer Grundstücksfläche von 223 ha, die zum 1.Juli 1970 mit dem doppelten Ausgangsbetrag eingebucht wurde und dessen anderer Anteil ihnen selbst gehörte.
Obwohl es sich bei dem schon zum 1.Juli 1970 im Eigentum der Kläger befindlichen Teil und dem nachher hinzuerworbenen Teil nicht um trennbare Grundstücksflächen handelt, sondern um zwei Anteile von ideellem Miteigentum nach Bruchteilen an derselben Grundstücksfläche, ist der Senat mit dem FA der Auffassung, daß folgerichtig auch hier die Buchwerte der beiden Miteigentumsanteile nach der Vereinigung in der Hand der Kläger getrennt fortzuführen sind mit allen Konsequenzen, die sich bei einem späteren Verkauf des Grund und Bodens durch die getrennte Berechnung der Veräußerungsgewinne für die beiden Anteile daraus ergeben. Denn nur dadurch ist es möglich, die Verlustausschlußklausel bei einer späteren Veräußerung dieser Grundstücksflächen überhaupt zur Anwendung zu bringen, indem sie auf den Teil beschränkt wird, für den der doppelte Ausgangsbetrag nach wie vor als Buchwert maßgebend geblieben ist.
Dem steht nicht entgegen, daß es sich bei der Forstverwaltung S offenbar um eine Personengesellschaft gehandelt hat und daher der Erwerb des Miteigentumsanteils des St auch die Vereinigung zweier Mitunternehmeranteile in einer Hand bedeutete. Die getrennte Bewertung der beiden Miteigentumsanteile nach § 55 Abs.1 EStG einerseits und nach den tatsächlichen Anschaffungskosten nach § 6 EStG andererseits, die die auf den doppelten Ausgangsbetrag beschränkte Anwendung der Verlustausschlußklausel bei späteren Veräußerungen, Entnahmen oder Teilwertabschreibungen allein sicherstellen und rechtfertigen kann, entspricht zwar nicht der sonst üblichen bilanzsteuerrechtlichen Behandlung des Erwerbs eines Mitunternehmeranteils durch den anderen Mitunternehmer, die das FG zur Grundlage seiner Entscheidung gemacht hat. Nach ihr wäre einkommensteuerrechtlich Gegenstand der Anschaffung der Kläger nicht der Miteigentumsanteil des St als solcher, sondern die Anteile des ausscheidenden St an den einzelnen im Miteigentum befindlichen Wirtschaftsgütern des forstwirtschaftlichen Betriebes (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19.Februar 1981 IV R 41/78, BFHE 133, 510, BStBl II 1981, 730, und die dort angeführte Rechtsprechung). Das hätte zu der vom FG bejahten Abstockung des doppelten Ausgangsbetrages der Forstfläche auf den Mischwert von 1,14 DM pro qm geführt, auf den das FG die Verlustausschlußklausel angewandt hat, obwohl es sich dabei um keinen doppelten Ausgangsbetrag mehr gehandelt hat. Ohne Verlustausschlußklausel würden sich jedoch daraus bei einer Veräußerung grundsätzlich keine anderen steuerlichen Auswirkungen ergeben haben.
Nach Auffassung des Senats stellt § 55 Abs.1 EStG --falls kein höherer Teilwert nach § 55 Abs.5 EStG beantragt und festgestellt wird-- eine lex specialis dar, die zu der oben dargelegten getrennten Bilanzierung zwingt. Diese Bilanzierung ist die Folge der Regelung des § 55 Abs.7 EStG, wonach der Grund und Boden, der nach § 4 Abs.1 Satz 5 EStG 1969 in der Bilanz nicht anzusetzen war, wie eine Einlage zu behandeln ist und dabei --falls der Teilwert nach § 55 Abs.5 EStG ausscheidet-- mit dem doppelten Ausgangsbetrag nach § 55 Abs.1 EStG anzusetzen ist.
4. Bei der Veräußerung der Teilfläche des forstwirtschaftlichen Betriebes an das Land B handelte es sich zwar, wie auch die Beteiligten angenommen haben, um die Veräußerung eines Teilbetriebes (vgl. BFH-Urteil vom 5.November 1981 IV R 180/77, BFHE 134, 426, BStBl II 1982, 158). Trotzdem war der dabei erzielte Veräußerungsgewinn den laufenden Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen, da die Kläger für einen Teil des Veräußerungsgewinns den Abzug nach § 6b EStG in Anspruch genommen haben und damit der Tarifermäßigung des § 34 EStG verlustig gegangen sind (§ 34 Abs.1 Satz 3 EStG).
5. Da die Vorentscheidung von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist und den Änderungsbescheid des FA insoweit abgeändert hat, war sie aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 61017 |
BStBl II 1986, 6 |
BFHE 144, 417 |
BFHE 1986, 417 |
BB 1985, 2092-2092 (ST) |
DB 1985, 2542-2542 (ST) |
HFR 1986, 59-60 (ST) |