BFH Urteil vom 10.03.1999 - XI R 28/98 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Anwendungsbereich des § 35b GewStG; Folgeänderungen gem. § 174 Abs. 4 AO 1977

Leitsatz (amtlich)

1. Die Änderung gemäß § 35b Abs. 1 GewStG setzt eine Änderung der Höhe des Gewinns aus Gewerbebetrieb voraus.

2. § 174 Abs. 4 AO 1977 läßt nicht zu, daß die durch Rechtsbehelf erwirkte Änderung eines Bescheides zugunsten des Steuerpflichtigen auf bestandskräftige andere Bescheide entsprechend übertragen wird.

Orientierungssatz

Beruht die Aufhebung oder Änderung eines Einkommensteuerbescheides darauf, daß eine Tätigkeit als solche als nicht gewerblich qualifiziert wird, hat diese Änderung keinen speziellen Bezug zur Höhe des Gewinns aus Gewerbebetrieb, so daß eine Änderung des Gewerbesteuermeßbescheides nach § 35b GewStG nicht in Betracht kommt.

Normenkette

GewStG § 35b Abs. 1; AO 1977 § 174 Abs. 4

Verfahrensgang

FG Köln (Dok.-Nr. 0141578; EFG 1997, 1038)

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Systemanalytiker. In der Klagesache wegen Einkommensteuer 1986 bis 1988 obsiegte er vor dem Finanzgericht (FG) mit seinem Begehren, seine Einkünfte als solche aus selbständiger Arbeit zu beurteilen; die Steuerfestsetzung änderte sich allein infolge der Berücksichtigung des Freibetrags nach § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Im Anschluß an das FG-Urteil änderte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuerbescheide für die Veranlagungszeiträume 1984 und 1985 entsprechend. Der Kläger begehrte nunmehr die Änderung der Gewerbesteuermeßbescheide für die Erhebungszeiträume 1984 bis 1987, insbesondere gemäß § 35b des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Das FA hielt § 35b GewStG nicht für anwendbar. Das FG hat der Klage stattgegeben; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 1038 veröffentlicht.

Mit der Revision macht das FA geltend, daß das anzufechtende Urteil von dem Beschluß des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. August 1974 IV S 17/74 (BFHE 113, 8, BStBl II 1974, 639) abweiche. In diesem Beschluß habe der BFH dargelegt, daß eine Änderung nach § 35b GewStG nur möglich sei, wenn die Höhe des Gewerbeertrags berührt werde. Eine derartige Beeinflussung sei nicht gegeben, wenn der Gewinn aus Gewerbebetrieb lediglich in freiberufliche Einkünfte umqualifiziert werde; es bestehe grundsätzlich keine Bindung an die bei der Einkommensteuer oder Gewinnfeststellung angenommene Einkunftsart. Diese Auffassung werde auch im gewerbesteuerrechtlichen Schrifttum (Blümich/ Hofmeister, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, Stand Januar 1998, § 35b Rz. 22; Glanegger/Güroff, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 3. Aufl. 1994, § 35b Rz. 5) geteilt. § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO 1977) sei nicht anwendbar; eine zwingende "Folgeänderung" sei nicht gegeben. Anpassungen an mittelbare Folgen oder "Fernwirkungen" fielen nicht unter § 174 Abs. 4 AO 1977.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Er ist der Auffassung, daß das FG § 35b GewStG zutreffend ausgelegt habe. Hilfsweise sei § 174 Abs. 4 AO 1977 anzuwenden; diese Auffassung werde durch das BFH-Urteil vom 3. August 1988 I R 115/84 (BFH/NV 1989, 482) bestätigt.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet; sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage. Das FG hat zu Unrecht angenommen, daß die Gewerbesteuermeßbescheide noch geändert werden konnten.

1. Gemäß § 35b Abs. 1 GewStG ist ein Gewerbesteuermeßbescheid von Amts wegen aufzuheben oder zu ändern, wenn der Einkommensteuerbescheid geändert wird und die Aufhebung oder Änderung den Gewinn aus Gewerbebetrieb berührt. Die Änderung des Gewinns aus Gewerbebetrieb ist insoweit zu berücksichtigen, als sie die Höhe des Gewerbeertrags beeinflußt.

a) Diese Regelung geht zurück auf § 5 Abs. 1 der Zweiten Verordnung über die Erhebung der Gewerbesteuer in vereinfachter Form (Zweite GewStVV) vom 16. November 1943 (RGBl I 1943, 684, RStBl 1944, 1), der folgenden Wortlaut hatte: "Der Gewerbesteuermeßbescheid ist von Amts wegen durch einen neuen Bescheid zu ersetzen, wenn der Einkommensteuerbescheid ... geändert wird und die Änderung die Höhe des Gewinns aus Gewerbebetrieb berührt. Die Änderung des Gewinns aus Gewerbebetrieb ist in dem neuen Gewerbesteuermeßbescheid insoweit zu berücksichtigen, als sie die Höhe des Gewerbeertrags beeinflußt."

In Abschn. 13 Abs. a) (2) der Gewerbesteuer-Richtlinien 1943 (RStBl 1944, 231, 276) heißt es dazu: "Der Steuerpflichtige kann gegen den Gewerbesteuermeßbescheid auch künftig Rechtsmittel einlegen. Er wird aber auf die Ausübung dieser Rechtsmittelbefugnis verzichten, wenn er im Rechtsmittelverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid ... Einwendungen erhoben hat, die den einkommensteuerlich ... maßgebenden Gewinn und den gewerbesteuerlich maßgebenden Gewinn beeinflussen. Erstrebt der Steuerpflichtige eine Änderung des Gewinns aus Gewerbebetrieb nur für Zwecke der Gewerbesteuer, weil seine Einwendungen die Höhe des Gewinns aus Gewerbebetrieb im Sinn des Einkommensteuergesetzes ... nicht beeinflussen, muß er wie bisher das Rechtsmittel gegen den Gewerbesteuermeßbescheid einlegen."

Durch das Gesetz zur Änderung des Gewerbesteuerrechts vom 27. Dezember 1951 (BGBl I 1951, 996, 1000) wurde die Regelung der Zweiten GewStVV in § 35b Abs. 1 GewStG mit folgender Fassung übernommen: "Der Gewerbesteuermeßbescheid ist von Amts wegen durch einen neuen Bescheid zu ersetzen, wenn der Einkommensteuerbescheid ... geändert wird und die Änderung die Höhe des Gewinns aus Gewerbebetrieb berührt. Die Änderung des Gewinns aus Gewerbebetrieb ist in dem neuen Gewerbesteuermeßbescheid insoweit zu berücksichtigen, als sie die Höhe des Gewerbeertrags beeinflußt." Durch das Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl I 1954, 373, BStBl I 1954, 575, 592) wird zusätzlich die Änderung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs in den Tatbestand aufgenommen.

Im Zuge der Reform der Abgabenordnung erhielt § 35b GewStG durch das Einführungsgesetz zur Abgabenordnung (EGAO 1977) vom 14. Dezember 1976 (BGBl I 1976, 3341, BStBl I 1976, 694, 702) folgende Fassung: "Der Gewerbesteuermeßbescheid ist von Amts wegen aufzuheben oder zu ändern, wenn der Einkommensteuerbescheid ... aufgehoben oder geändert wird und die Aufhebung oder Änderung den Gewinn aus Gewerbebetrieb ... berührt. Die Änderung des Gewinns aus Gewerbebetrieb ist insoweit zu berücksichtigen, als sie die Höhe des Gewerbeertrags ... beeinflußt ...".

Die Begründung zum Entwurf eines Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (BRDrucks 205/72) enthält keine besonderen Ausführungen zur Änderung des § 35b GewStG; es heißt dort aber (a.a.O., S. 36): "Die Anpassung der Einzelsteuergesetze beschränkt sich auf die Gesetze, die nicht Gegenstand der weiteren Reformvorhaben sind. Nicht einbezogen werden deshalb ... das Gewerbesteuergesetz ...".

b) Aus der Entstehungsgeschichte des § 35b GewStG und dessen weiterer Entwicklung ist zu schließen, daß es sich von Anfang an um eine eng begrenzte Änderungsvorschrift handelte, die nur bei einer Änderung der Höhe des Gewinns aus Gewerbebetrieb anwendbar sein sollte. Nach Neufassung des Tatbestandes des § 35b GewStG durch das EGAO 1977 wird zwar nicht mehr ausdrücklich auf die Höhe des Gewinns abgestellt, sondern nur noch allgemein auf den Gewinn aus Gewerbebetrieb. Mit dieser sprachlichen Änderung war aber keine Änderung des Inhalts der Norm verbunden. Es bestehen keinerlei Anhaltspunkte, daß der Anwendungsbereich der Norm geändert werden sollte, zumal der Bezug auf die Höhe, allerdings nur auf die des Gewerbeertrags, in § 35b Abs. 1 Satz 2 GewStG nach wie vor vorhanden ist.

Aus diesem Grund ist § 35b GewStG weiterhin --in Übereinstimmung mit der bisherigen Rechtsprechung (BFH-Beschluß in BFHE 113, 8, BStBl II 1974, 639; BFH-Urteile vom 13. November 1991 X R 48/91, BFHE 166, 367, BStBl II 1992, 351; vom 30. Juni 1993 XI R 76/92, BFH/NV 1994, 303)-- als eng begrenzte Änderungsvorschrift auszulegen, die --soweit hier von Bedeutung-- nur dann eingreift, wenn die Aufhebung oder Änderung des Einkommensteuerbescheides auf eine Änderung speziell der Höhe des Gewinns aus Gewerbebetrieb zurückzuführen ist. Beruht die Aufhebung oder Änderung des Einkommensteuerbescheides hingegen darauf, daß die Tätigkeit als solche als nicht gewerblich qualifiziert wird, hat diese Änderung keinen speziellen Bezug zur Höhe des Gewinns aus Gewerbebetrieb; die Gewinnhöhe als solche wird nicht berührt. In Fällen dieser Art kommt eine Änderung nach § 35b GewStG nicht in Betracht.

2. Entgegen der Auffassung des Klägers können die Bescheide auch nicht nach anderen Vorschriften, insbesondere nicht nach § 174 Abs. 4 AO 1977 geändert werden. Nach dieser Regelung können nachträglich durch Erlaß oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden, wenn auf Grund irriger Beurteilung ein Bescheid ergangen war, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten geändert worden ist. Zwar ist § 174 Abs. 4 AO 1977 nicht auf die Fälle alternativ zu berücksichtigender Sachverhalte beschränkt (BFH-Urteil vom 18. Februar 1997 VIII R 54/95, BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647). Jedoch bezweckt diese Regelung den Ausgleich einer zugunsten des Steuerpflichtigen eingetretenen Änderung; der, der erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten hat, muß auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen. § 174 Abs. 4 AO 1977 läßt hingegen nicht zu, daß die durch Rechtsbehelf erwirkte Änderung eines Bescheides zugunsten des Steuerpflichtigen auf bestandskräftige andere Bescheide entsprechend übertragen wird. Wenn auch die Folgeänderung nach § 174 Abs. 4 AO 1977 nicht auf die gleiche Steuerart beschränkt ist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1989, 482), kann danach im Streitfall die Änderung der Einkommensteuerbescheide nicht die Änderung der Gewerbesteuermeßbescheide bewirken.

Der Kläger kann sich nicht mit Erfolg auf das Urteil in BFH/NV 1989, 482 berufen; in dieser Entscheidung hielt es der I. Senat für möglich, daß vom FG im Gewerbesteuermeßbescheid der Ehefrau berücksichtigte Ausgaben über § 174 Abs. 4 AO 1977 im Einkommensteuerbescheid des Ehemanns gestrichen werden. Es ging also nicht um eine zusätzliche Korrektur zugunsten des Steuerpflichtigen oder eines Dritten, sondern um den Ausgleich des korrigierten Fehlers.