Entscheidungsstichwort (Thema)
vGA; Verträge zwischen Kapitalgesellschaft und beherrschendem Gesellschafter
Leitsatz (NV)
1. Ist eine Vereinbarung zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter nicht klar und eindeutig, so kann dies ein Indiz für das Vorliegen einer vGA sein.
2. Vereinbarungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter sind nach allgemeinen Grundsätzen auslegungsfähig. Ihre Aus legungsbedürftigkeit macht die vertrags gemäß erbrachten Leistungen der Kapitalgesellschaft noch nicht zur vGA.
3. Bei der Auslegung von Verträgen ist nicht nur auf den Wortlaut abzustellen; zu berücksichtigen sind u. a. der sprachliche Zusammenhang der Erklärungen, die Stellung der auslegungsbedürftigen Formulierungen im Gesamtzusammenhang des Textes und sämtliche Begleitumstände.
4. Auch bei einem beherrschenden Gesellschafter ist ein Verzicht auf bestehende schuldrechtliche Ansprüche nicht zu vermuten.
5. Die Einhaltung der gesetzlichen Auslegungsregeln durch das FG ist revisionsrechtlich überprüfbar.
6. Ob ein Gesellschafter ein beherrschender ist, richtet sich nach den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt des Abschlusses der zu beurteilenden Vereinbarung. Ein später liegender rückwirkender Erwerb zusätzlicher Gesellschaftsanteile macht den Erwerber nicht rückwirkend zum beherrschenden Gesellschafter.
Normenkette
KStG § 8 Abs. 3; BGB §§ 133, 157
Verfahrensgang
Tatbestand
Gesellschafter der 1985 gegründeten Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, waren B zu 60 % und W zu 40 %. Beide Gesellschafter waren zu alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführern bestellt. Mit Vertrag vom 30. März 1988 erwarb W rückwirkend zum 31. Dezember 1987 sämtliche Anteile der Klägerin.
Die Klägerin hatte mit W im Jahr 1985 einen Anstellungsvertrag geschlossen, in dessen § 4 die Vergütung wie folgt geregelt war:
"Das Gehalt besteht aus einem Fixum und einer Tantieme. Das Gehalt wird mit monatlich DM 4050 (Fixum) festgesetzt. Die Höhe des Festgehaltes soll jährlich überprüft und entsprechend der Gehaltsentwicklung der anderen Beschäftigten und der wirtschaftlichen Bedeutung des Betriebes angepaßt werden.
Über das Festgehalt hinaus erhält Herr W eine Tantieme in Höhe von 15 % des Unternehmensgewinns vor Abzug von Steuern vom Ertrag und Gewinn und vom Vermögen. Es ist möglich, diese Tantieme dem Betrieb als Darlehen zu belassen. Über Gehalt und Tantieme hinaus hat er Anspruch auf weitere Sonderzahlungen wie Urlaubsgeld, Weihnachtsgratifikation usw. Daneben steht ihm die freie Nutzung eines Firmenfahrzeuges sowie die entschädigungslose private Nutzung des Telefons zu."
In der Folgezeit wurden folgende Vertragsänderungen vereinbart:
"1. Änderung vom 31. 12. 1985:
,zu § 4:
Die Geschäftsführervergütung wird mit Wirkung vom 1. 1. 86 auf 5100 DM brutto zuzüglich PKW- und Telefon-Nutzung festgesetzt.`
2. Änderung vom 31. 12. 1986:
,zu § 4:
Herr W hat, wie andere vergleichbare Arbeitnehmer in seiner Stellung, zusätzlich zu den ihm bereits zustehenden Vergütungen, Anspruch auf eine betriebliche Altersversorgung in Form einer Direktversicherung ab dem 1. 1. 87.`
3. Änderung vom 31. 12. 1987:
,zu § 4:
Die Geschäftsführervergütung wird mit Wirkung vom 1. 1. 88 auf 6000 DM brutto zuzüglich PKW-, Telefon-Nutzung, Direktversicherung und geldwertem Vorteil Direktversicherung festgesetzt.`
4. Änderung vom 30. 12. 1988:
,zu § 4:
Über das Festgehalt hinaus erhält Herr W ab 1. 1. 89 eine Tantieme in Höhe von 20 % des Unternehmensgewinns vor Abzug von Steuern vom Ertrag und Gewinn und vom Vermögen. Alle anderen Vereinbarungen des Anstellungsvertrages bleiben bestehen und gelten unverändert fort.`
5. Änderung vom 31. 7. 1990:
,zu § 4:
Die Geschäftsführervergütung wird mit Wirkung vom 1. 8. 90 auf 7500 DM brutto zuzüglich PKW-, Telefon-Nutzung und Direktversicherung festgesetzt.` "
Die Klägerin zahlte in jedem Jahr eine Tantieme bzw. bildete eine entsprechende Rückstellung, zunächst in Höhe von 15 %, ab dem 1. Januar 1989 in Höhe von 20 % des Bruttogewinns.
Im Anschluß an eine Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) die Auffassung, daß seit den Vertragsänderungen zum 31. Dezember 1987 und 31. Juli 1990 zumindest Unklarheit darüber bestehe, ob und wie weiterhin eine Tantieme zu zahlen war. Es behandelte die 1988 und ab 1. August 1990 gezahlte Tantieme als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA). Die von der Klägerin erhobene Klage hatte insoweit keinen Erfolg.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin insbesondere Verletzung des § 8 Abs. 1 und 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und der §§ 133, 157, 242 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) und beantragt, unter Aufhebung des Urteils des Finanzgerichts (FG) die Körperschaftsteuer 1988 und 1990 unter Berücksichtigung einer Tantiemerückstellung in Höhe von 20 518 DM (1988) bzw. 29 222 DM (1990) festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Die angefochtenen Bescheide sind antragsgemäß zu ändern (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
Nach ständiger Rechtsprechung des Senats ist eine vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bei einer Körperschaft eine Ver mögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung einer Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Körperschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Ist allerdings der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung; vgl. z. B. Urteile des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 25. Oktober 1995 I R 9/95, BFHE 179, 270; vom 21. Juli 1982 I R 56/78, BFHE 136, 386, BStBl II 1982, 761).
Die Forderung nach klaren und eindeutigen Vereinbarungen bei beherrschenden Gesellschaftsverhältnissen entspringt dem Bedürfnis, Gewinnmanipulationen zwischen Gesellschafter und "seiner" Körperschaft vorzubeugen. Fehlt es an einer klaren und eindeutigen Vereinbarung, so kann dies im Sinne eines Indizes gegen die ernsthafte Begründung schuldrechtlicher Leistungsverpflichtungen sprechen (vgl. z. B. zur vergleichbaren Rechtssituation bei Ehegatten, Beschluß der ersten Kammer des 2. Senats des Bundesverfassungsgerichts -- BVerfG -- vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34, 36, m. w. N.). Das Fehlen einer klaren Vereinbarung ist als solches aber weder Tatbestandsmerkmal der vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, noch handelt es sich insoweit um eine unwiderlegbare Vermutung (BFH-Urteil in BFHE 136, 386, BStBl II 1982, 761). Dementsprechend hat der erkennende Senat auch die zwischen einem beherrschenden Gesellschafter und seiner Körperschaft geschlossenen Verträge als auslegungsfähig gehalten (BFH-Urteile in BFHE 179, 270; vom 4. Dezember 1991 I R 63/90, BFHE 166, 279, BStBl II 1992, 362, m. w. N.). Der Inhalt einer schuldrechtlichen Vereinbarung ist danach klar und eindeutig, wenn ein außenstehender Dritter bei einer an sich mehrdeutigen Vereinbarung das, was übereinstimmend gewollt ist, zweifelsfrei erkennen kann (BFH-Urteile in BFHE 166, 279, BStBl II 1992, 362; vom 24. Januar 1990 I R 157/86, BFHE 160, 225, BStBl II 1990, 645).
Zwar hat das FG seiner Urteilsbegründung im wesentlichen diese Rechtsgrundsätze vorangestellt. Bei der Auslegung der Änderungsvereinbarungen hat es jedoch die gesetzlichen Auslegungsregeln, deren Beachtung revisionsrechtlich überprüft werden kann (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 29. Juli 1992 I R 18/91, BFHE 169, 71, BStBl II 1993, 139, m. w. N.; vom 17. Dezember 1991 VIII R 80/87, BFHE 167, 344, BStBl II 1993, 15, m. w. N.), nicht in gebotenem Umfang beachtet. Nach § 133 BGB ist bei Auslegung von Willenserklärungen der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Außerdem sind nach § 157 BGB Verträge so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte es erfordern. Verboten ist damit die Buchstabeninterpretation; geboten die Berücksichtigung u. a. des sprachlichen Zusammenhangs der abgegebenen Willenserklärungen, die Stellung der auslegungsbedürftigen Formulierung im Gesamtzusammenhang des Textes und sämtliche Begleitumstände (vgl. z. B. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 56. Aufl., § 133 Rdnr. 15; BFH-Urteile vom 5. Februar 1992 II R 110/88, BFHE 166, 402, BStBl II 1992, 357; vom 25. Oktober 1989 V R 104/84, BFH/NV 1990, 676; in BFHE 167, 344, BStBl II 1993, 15). Unter Beachtung dieser Grundsätze ergeben sich im Streitfall keine Zweifel, daß W seit Abschluß des Anstellungsvertrages vom 1. Juli 1985 neben einem Festgehalt stets auch eine Gewinntantieme erhalten sollte.
Die in den Änderungsvereinbarungen vom 31. Dezember 1987 und 31. Juli 1990 gewählte Formulierung: "Die Geschäftsführer-Vergütung wird ... auf ... festgesetzt" kann, buchstabengetreu gelesen und isoliert betrachtet, als Vereinbarung eines Gesamtentgelts verstanden werden. Da es sich um Änderungen "zu § 4 des Anstellungsvertrages" handelt, ist in die Auslegung aber auch § 4 des Anstellungsvertrages vom 1. Juli 1985 miteinzubeziehen. Danach sollte das "Gehalt" aus einem Fixum und einer Tantieme bestehen (§ 4 Abs. 1 Satz 1). Das "Gehalt" wurde seinerzeit mit monatlich 4050 DM festgesetzt (§ 4 Abs. 1 Satz 2). Die Bemessungsgrundlage und der Tantiemesatz wurden gesondert geregelt (§ 4 Abs. 2). Die Vertragsparteien haben, wie § 4 Abs. 1 Sätze 1 und 2 zu entnehmen ist, unter "Gehalt" sowohl das Fixum als auch die Gesamtvergütung verstanden. Der Schluß des FG, unter "Vergütung" im Sinne der Änderungsvereinbarungen könnten die Vertragsparteien nur die Gesamtvergütung verstanden haben, ist im Streitfall daher nicht zutreffend. Haben aber die Vertragsparteien unter "Gehalt" oder "Vergütung" mißverständlicherweise sowohl die Gesamtvergütung als auch das Fixum verstanden, so erhält nunmehr § 4 Abs. 1 Satz 3 des Vertrages besondere Bedeutung, wonach die Höhe des Festgehalts jährlich überprüft und entsprechend der Gehaltsentswicklung der anderen Beschäftigten und der wirtschaftlichen Bedeutung des Betriebes angepaßt werden sollte. So gesehen sind die am 31. Dezember 1985, 31. Dezember 1987 und 31. Juli 1990 vereinbarten Erhöhungen der Geschäftsführer-Vergütungen Anpassungen des Festgehalts nach § 4 Abs. 1 Satz 3 des Anstellungsvertrages, enthalten systematisch gesehen aber keine Aufhebung der in § 4 Abs. 1 Satz 1 und 2 vereinbarten Gewinntantieme. Zutreffend weist die Klägerin in diesem Zusammenhang auch darauf hin, daß die Änderung "zu § 4", nicht aber eine Änderung "des § 4" vereinbart wurde.
Es steht ferner außer Streit, daß W bis zum Erwerb sämtlicher Gesellschaftsanteile der Klägerin einen Anspruch auf Festgehalt zuzüglich Tantieme hatte, obgleich auch in der Vereinbarung vom 31. Dezember 1985 nur das Fixgehalt festgelegt wurde. Bestand aber zu einem Zeitpunkt, in dem der Gesellschafter noch kein beherrschender war, Klarheit über den Inhalt der getroffenen Vereinbarung, so kann eine wortidentische Formulierung nicht allein deswegen unklar sein, weil der Gesellschafter mittlerweile beherrschender geworden ist.
Hinzu tritt im Streitfall die Besonderheit, daß W aufgrund § 4 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 des Anstellungsvertrages vom 1. Juli 1985 unstreitig einen Anspruch auf eine Gewinntantieme hatte. Der Verzicht auf einen solchen Anspruch hätte eines besonderen (Abänderungs-)Vertrages bedurft (vgl. auch § 397 BGB). Es ist ein Erfahrungssatz, daß ein Verzicht auf bestehende Ansprüche nicht zu vermuten ist (vgl. Palandt, a. a. O., § 397 Rdnr. 5). Es erscheint zwar nicht ausgeschlossen, auf eine variable Vergütung gegen Erhöhung des Festgehaltes zu verzichten. Dagegen spricht im Streitfall aber, daß die Erhöhung des Festgehalts (zum 1. Januar 1988 monatlich 900 DM; zum 1. August 1990 monatlich 1500 DM) weit unter der tatsächlichen und damit wohl auch annäherungsweise zu erwartenden variablen Vergütung lag (Tantieme 1988: 20 518 DM; 1990: 70 132 DM).
In Anbetracht der vorliegenden schriftlichen, wenn auch auslegungsbedürftigen Vereinbarungen erhält auch ferner die Tatsache Gewicht, daß die Tantieme -- nach den unbestrittenen Feststellungen des FG -- jährlich mit 15 % bzw. 20 % der vertraglich vereinbarten Bemessungsgrundlage zurückgestellt bzw. ausbezahlt wurde. Der tatsächliche Vollzug indiziert unter den gegebenen Umständen die Fortgeltung des § 4 Abs. 1 Satz 1 und 2 des Anstellungsvertrages. Insoweit ist auch der Grundsatz, daß Vereinbarungen zwischen beherrschendem Gesellschafter und GmbH im vornherein geschlossen werden müssen, nicht verletzt.
Im übrigen stellt sich die Vorentscheidung betreffend das Streitjahr 1988 auch noch aus einem anderen Grund nicht als gesetzeskonform dar. Das FG hat die Rechtsprechung zum beherrschenden Gesellschafter auf die Änderungsvereinbarung vom 31. Dezember 1987 angewandt, obgleich W die Anteile des B erst mit Vertrag vom 30. März 1988 erwarb. Am 31. Dezember 1987 hielt W nur 40 % der Anteile. Die Rechtsprechung zum beherrschenden Gesellschafter kann aber nur angewendet werden, wenn der Gesellschafter im Zeitpunkt des Abschlusses des zu beurteilenden Vertrages bereits die Mehrheit der Anteile besaß (vgl. BFH-Urteile vom 28. April 1982 I R 51/76, BFHE 135, 519, BStBl II 1982, 612; vom 10. November 1993 I R 36/93, BFH/NV 1994, 827, m. w. N.; vom 13. Juli 1994 I R 112/93, BFHE 175, 489, BStBl II 1995, 198). Die verschärfte Beherrschungsrechtsprechung gilt auch nicht deswegen bereits für den Änderungsvertrag vom 31. Dezember 1987, weil W den Anteil des B rückwirkend erwarb. Sie hat den Zweck, den erleichterten Gewinnmanipulationsmöglichkeiten eines beherrschenden Gesellschafters entgegenzuwirken. Die zivilrechtlich vereinbarte Rückwirkung des Beteiligungserwerbs ändert aber nichts an der Tatsache, daß W am 31. Dezember 1987 noch keine vergleichbare Möglichkeit zur Gewinngestaltung hatte. Dem entspricht im übrigen, daß B bei der Beschlußfassung der Gesellschafterversammlung zur dritten Änderung des Anstellungsvertrages am 31. Dezember 1987 noch mitwirkte.
Da keine Anhaltspunkte für eine unan gemessene Gesamtausstattung des W vorliegen, war der Klage in vollem Umfang stattzugeben. Die Berechnung der Körperschaftsteuern wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen. Der Senat korrigiert insoweit auch die Tenorierung des FG betreffend die im Revisionsverfahren nicht mehr streitige Pensionsrückstellung. Streitgegenstand sind die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide, nicht aber die Festsetzung von Pensionsrückstellungen. Letztere sind lediglich Bemessungsgrundlagen.
Fundstellen
Haufe-Index 422096 |
BFH/NV 1997, 806 |
HFR 1998, 39 |