Leitsatz (amtlich)
Erhält ein aus einer Personengesellschaft ausscheidender Gesellschafter eine Abfindung, die unter dem Buchwert seiner Beteiligung liegt, so führt das grundsätzlich zu keinem Gewinn der verbleibenden Gesellschafter. Eine Ausnahme gilt für den Fall des (ganz oder teilweise) unentgeltlichen Erwerbs des Anteils des ausscheidenden Gesellschafters, es sei denn, daß die Vereinbarung der Gesellschafter über die Unentgeltlichkeit auf außerbetrieblichen Gründen beruht.
Normenkette
EStG § 6 Abs. 1 Nrn. 1-2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war (seit dem 1. Januar 1959) neben dem inzwischen verstorbenen (und von ihm allein beerbten) Gesellschafter Otto St. jun. persönlich haftender Gesellschafter der KG Otto St. & Co. Der Verstorbene hatte als seinerzeit alleiniger persönlich haftender Gesellschafter den Kommanditisten (seinen Geschwistern) gemäß § 7 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages das Gesellschaftsverhältnis zum 31. Dezember 1958 gekündigt. Das Kapitalkonto des Kommanditisten Dr. Karl St. betrug an diesem Stichtag 45 032,25 DM, das der Kommanditistin Marie G. 80 758,50 DM. Nach einem Rechtsstreit über die Höhe der Auseinandersetzungsguthaben kam es unter dem 14. und 28. Oktober 1965 zu jeweils einem gerichtlichen Vergleich, nach dem der Kläger den Kommanditisten eine Abfindung in Höhe von 20 000 DM bzw. 35 000 DM zu zahlen hatte.
Während der Kläger der Auffassung ist, daß die gezahlten Abfindungsbeträge dem tatsächlichen Wert der Beteiligungen entsprochen hätten, hat der Beklagte und Revisionskläger (das FA) den Unterschiedsbetrag zwischen der Summe der Abfindungsbeträge und der Summe der Kapitalkonten der Kommanditisten (abzüglich einer entsprechenden Gewerbesteuerrückstellung) dem laufenden Gewinn des Klägers für das Streitjahr (1958) zugerechnet.
Die nach insoweit erfolglosem Einspruch zum FG erhobene Klage hatte Erfolg. Die Entscheidung des FG ist in den EFG 1971, 327 veröffentlicht. Gegen sie richtet sich die form- und fristgerecht eingelegte Revision des FA mit dem Antrag, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen. Zur Begründung trägt das FA vor:
Das FG übersehe, daß das Ausscheiden der Mitgesellschafter beim Kläger im gleichen Maße zu einem Vermögenszuwachs geführt habe, in dem die Abfindungsbeträge unter dem Buchwert und dem tatsächlichen Wert der Beteiligungen gelegen hätten. Es erscheine auch nicht gerechtfertigt, durch ein Unterschreiten dieser Werte stille Reserven für solche Wirtschaftsgüter zu legen, die schon bisher zum Betriebsvermögen gehört hätten und deren Werte mithin schon "verwirklicht" gewesen seien. Sehe man jeden Gesellschafter als Inhaber nicht eines Teilbetriebes, sondern des gesamten durch die Rechte der Mitgesellschafter belasteten Betriebes an (Urteile des BFH vom 11. Dezember 1956 I 194/56 U, BFHE 64, 275, BStBl III 1957, 105; vom 3. Dezember 1964 IV 419/62 U, BFHE 81, 254, BStBl III 1965, 92), so zeige sich, daß das Ausscheiden eines Gesellschafters gegen eine unter dem Teilwert seines Kapitalkontos liegende Abfindung nicht wie ein Anschaffungsgeschäft unter Fremden beurteilt werden könne. Der Fall der Abfindung über dem Teilwert der Beteiligung sei dem vorliegenden Streitfall nicht vergleichbar, da es hier nicht um die zutreffende Behandlung aufgedeckter stiller Reserven gehe.
Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Scheidet ein Gesellschafter aus einer Personengesellschaft aus, so wächst sein Anteil am Gesellschaftsvermögen kraft Gesetzes (§§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 2, 138 HGB, § 738 BGB) den verbleibenden Gesellschaftern zu. Diese haben den ausscheidenden Gesellschafter für seinen Anteil am Gesellschaftsvermögen abzufinden. Die Abfindung hat dem wirklichen Wert des Unternehmens einschließlich aller stillen Reserven und des Geschäftswerts zu entsprechen (Urteil des BGH vom 21. April 1955 II ZR 227/53, BGHZ 17, 130, 136), es sei denn, daß - wie im Streitfalle - der Gesellschaftsvertrag etwas anderes bestimmt. Im Streitfall haben Firmenwert und stille Reserven bei der Errechnung des Auseinandersetzungsguthabens nach § 8 Abs. 3 des Vertrages außer Betracht zu bleiben. Danach entspricht der Wert des Auseinandersetzungsguthabens der ausgeschiedenen Kommanditisten dem Stand ihrer Kapitalkonten am 31. Dezember 1958.
2. Zahlungen, die die verbleibenden Gesellschafter dem ausscheidenden Gesellschafter leisten, sind - mögen sie über den Stand seines Kapitalkontos hinausgehen oder hinter ihm zurückbleiben - die Gegenleistung der verbleibenden Gesellschafter für die Aufgabe seiner Beteiligung. Entspricht diese Gegenleistung nicht dem Stand des Kapitalkontos des ausscheidenden Gesellschafters, so sind die Kapitalanteile der verbleibenden Gesellschafter nach Maßgabe einer Neubewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter neu zu bestimmen.
Der Senat tritt dem FA nicht darin bei, daß das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft nicht als ein Erwerb, nicht als die Anschaffung der aufgegebenen Beteiligung durch die verbleibenden Gesellschafter angesehen werden könne. Was handelsrechtlich unter dem Begriff der Anwachsung des Anteils des ausscheidenden Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen verstanden wird, wird steuerrechtlich als Anschaffung durch die verbleibenden Gesellschafter behandelt (BFH-Urteil vom 2. Mai 1961 I 33/60 S, BFHE 73, 267, BStBl III 1961, 365).
a) Erhält der ausscheidende Gesellschafter mehr, als dem Buchwert seiner Beteiligung (dem Stand seines Kapitalkontos) entspricht, so spricht das für das Vorhandensein stiller Reserven und/oder eines Geschäftswerts sowie für die Abgeltung seines Anteils an diesem, die zu einer entsprechenden Erhöhung der Buchansätze der betroffenen Wirtschaftsgüter führt (vgl. BFH-Urteil vom 3. Juli 1964 VI 346/62 U, BFHE 80, 202, BStBl III 1964, 548 mit weiterer Rechtsprechung). Nur der über die Abgeltung seines Anteils an diesen Werten hinaus gezahlte Betrag kann als Betriebsausgabe in Betracht kommen. Das gilt auch dann, wenn stille Reserven und/oder ein Geschäftswert nicht vorhanden sind, d. h. ihr Fehlen objektiv feststeht (BFH-Urteil vom 21. Mai 1970 IV R 131/68, BFHE 99, 526, BStBl II 1970, 740: Ausscheiden und Abfinden eines lästigen Gesellschafters).
b) Erhält der ausscheidende Gesellschafter als Abfindung einen Betrag, der dem Buchwert seiner Beteiligung entspricht, so kann das seinen Grund darin haben, daß stille Reserven und/oder ein Geschäftswert nicht vorhanden sind; es kann seinen Grund aber auch darin haben, daß der ausscheidende Gesellschafter nach dem Gesellschaftsvertrag für den Fall seines Ausscheidens von einer Beteiligung an den stillen Reserven und/oder am Geschäftswert ausgeschlossen ist. In beiden Fällen bleiben die bisherigen Buchansätze unverändert.
c) Erhält der ausscheidende Gesellschafter weniger, als dem Buchwert seiner Beteiligung entspricht, so führt das grundsätzlich zu einer entsprechenden Herabsetzung der Buchwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter, weil eine Bilanzierung über den tatsächlichen Anschaffungskosten unzulässig ist (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1, 2 und 7 EStG).
Die Bewertung mit diesen Anschaffungskosten bewirkt, daß bei den verbleibenden Gesellschaftern kein Gewinn entsteht.
Etwas anderes gilt nur dann, wenn sich die Gesellschafter darüber einig sind, daß die Abfindung hinter dem Wert der Beteiligung des ausscheidenden Gesellschafters zurückbleiben soll und daß infolgedessen die verbleibenden Gesellschafter den Anteil des ausscheidenden Gesellschafters insoweit unentgeltlich erwerben. In diesem Falle haben die verbleibenden Gesellschafter die Buchwerte fortzuführen (§ 7 Abs. 1 EStDV). Dadurch entsteht buchmäßig ein Gewinn in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen der Abfindung und dem Buchwert der Beteiligung (Kapitalkonto) des ausscheidenden Gesellschafters. Dieser ist grundsätzlich auch steuerrechtlich Gewinn. Ein steuerrechtlicher Gewinn entsteht jedoch ausnahmsweise dann nicht, wenn die Vereinbarung der Gesellschafter über die Unentgeltlichkeit auf außerbetrieblichen Gründen beruht; in diesem Falle wird der Unterschiedsbetrag als Einlagen der verbleibenden Gesellschafter behandelt (vgl. BFH-Urteil vom 12. März 1970 IV R 39/69, BFHE 99, 27, BStBl II 1970, 518).
Soweit der Senat in dem Urteil vom 20. März 1962 I 63/61 U (BFHE 74, 626, BStBl II 1962, 233) eine andere Auffassung vertreten hat, hält er daran nicht fest.
3. Zur Begründung dieser Rechtsauffassung bedarf es weder der Bilanzbündeltheorie noch der Vorschrift des § 11 Nr. 5 StAnpG. Andererseits stehen sie dieser Auffassung auch nicht entgegen.
Zur Bilanzbündeltheorie hat der Senat im Urteil vom 29. September 1971 I R 161/68 (BFHE 103, 177, BStBl II 1972, 118) ausgeführt, daß sie der Ermittlung des handelsrechtlichen Gewinns der Gesellschaft (§ 120 Abs. 1 HGB) nicht entgegensteht (vgl. auch § 215 Abs. 2 AO zur einheitlichen Feststellung von Einkünften, an denen mehrere Personen beteiligt sind). Daß der so ermittelte Gewinn sodann steuerrechtlich, d. h. zum Zwecke der Versteuerung als Gewinn der Gesellschafter diesen (als Einkünfte aus Gewerbebetrieb) zugerechnet wird, ändert hieran nichts; denn die Vorschrift des § 15 Nr. 2 EStG besagt nicht, wie die als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifizierten Einkünfte ermittelt werden.
Die Vorschrift des § 11 Nr. 5 StAnpG greift "für die Zurechnung bei der Besteuerung" nur Platz, "soweit nichts anderes bestimmt ist". Aus ihr kann daher für die Frage, ob die Abfindung steuerrechtlich als Anschaffungsgeschäft zu behandeln ist, nichts hergeleitet werden.
4. Das FG ist zum Teil von anderen Grundsätzen ausgegangen. Die Sache geht daher an das FG zurück. Dieses wird Feststellungen darüber treffen, ob sich die Gesellschafter darüber einig waren, daß die Abfindung hinter dem Wert der Kapitalkonten der ausscheidenden Gesellschafter zurückbleiben sollte und ob diese Vereinbarung auf betrieblichen oder auf außerbetrieblichen Gründen beruhte.
Fundstellen
Haufe-Index 70702 |
BStBl II 1974, 50 |
BFHE 1974, 402 |