Entscheidungsstichwort (Thema)
Körperschaftsteuer Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Doppelbesteuerungsabkommen
Leitsatz (amtlich)
Eine ausländische Kapitalgesellschaft, die im Inland weder eine Betriebstätte unterhält noch einen ständigen Vertreter bestellt hat, unterliegt mit den Einkünften aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft der beschränkten Steuerpflicht.
Veräußerungspreis im Sinn des § 17 Abs. 2 EStG ist der Wert der Gegenleistung im Inland zur Zeit des Veräußerungsgeschäfts.
Die Verwertungsmöglichkeiten für ein devisenrechtlichen Beschränkungen unterliegendes Guthaben einer ausländischen Kapitalgesellschaft bei einer inländischen Bank waren im März 1951 so vielgestaltig und umfangreich, daß es nicht gerechtfertigt ist, das Guthaben bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns mit einem unter dem Nennbetrag liegenden Wert anzusetzen.
Normenkette
KStG § 2 Abs. 1 Ziff. 1, § 6/1; EStG §§ 17, 49 Ziff. 2; DBA NLD Art. 8
Tatbestand
Bei der Körperschaftsteuerveranlagung für 1951 der Bfin., einer niederländischen Kapitalgesellschaft, ist streitig, ob die Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft nach § 6 KStG 1951 in Verbindung mit § 49 Ziff. 2 EStG 1951 steuerpflichtig ist und wie der Veräußerungsgewinn berechnet werden muß.
Die Bfin. war an dem 30 000 DM betragenden Stammkapital einer inländischen GmbH mit 20 250 DM beteiligt. Sie verkaufte ihre Anteile am 9. März 1951 an einen Gesellschafter der GmbH zum Preise von 120 535,75 DM. Der Kaufpreis war auf ein Sperrkonto der Bfin. bei einer inländischen Bank zu zahlen. Der Käufer hatte "alle mit dem Verkauf verbundenen Kosten und nach deutschem Recht begründeten Steuern, besonders außer der Börsenumsatzsteuer und einer etwaigen Grunderwerbsteuer auch die die Verkäufer persönlich hinsichtlich des Kaufpreises treffenden Steuern und sie etwa belastende Verpflichtungen aus dem Lastenausgleich" zu tragen.
Bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns ging das Finanzamt von dem vertraglich vereinbarten und auf Sperrkonto entrichteten Kaufpreis aus. Auf den Einspruch legte es als Veräußerungspreis 50 v. H. des Nennwertes des Sperrmarkguthabens einschließlich der nach seiner Auffassung von dem Erwerber zu zahlenden Körperschaftsteuer und der Abgabe "Notopfer Berlin" (NOB) zugrunde.
Zwischen der Bfin. und dem Erwerber der Anteile war schon während des Verfahrens vor dem Finanzamt streitig geworden, ob der Erwerber im Verhältnis zur Bfin. verpflichtet sei, die auf die Veräußerung entfallende Körperschaftsteuer nebst NOB zu entrichten. Der Erwerber focht im Jahre 1956 den Kaufvertrag wegen Irrtums an und erklärte vorsorglich den Rücktritt vom Vertrage wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage. Die Bfin. klagte gegen ihn auf Zahlung der sie treffenden Körperschaftsteuer nebst NOB. Die Anfechtung und die Klage wurden durch einen Vergleich erledigt. In dem Vergleich wurde festgestellt, daß die Rechtswirksamkeit des Kaufvertrages vom 9. März 1951 von keiner der Parteien in Zweifel gezogen werde; streitig sei nur die Auslegung des Vertrages. Im übrigen vereinbarten die Parteien zur Beilegung des Rechtsstreites, daß die Bfin. von der sie eventuell treffenden Körperschaftsteuer nebst NOB 36 000 DM selbst zu tragen habe; der diese Summe übersteigende Betrag sei vom Erwerber bis zur Höhe von weiteren 36 000 DM zu tragen. Soweit die festzusetzenden Abgaben den Betrag von insgesamt 72 000 DM überstiegen, behalte sich jede der vertragschließenden Parteien ihren Rechtsstandpunkt vor. Für diesen Fall sei der Erwerber verpflichtet, in Höhe des Unterschieds zwischen 72 000 DM und dem festgesetzten Betrag Sicherheit zu leisten; jedoch bleibe ihm das Recht vorbehalten, insoweit den zivilrechtlichen Ersatzanspruch der Bfin. zu bestreiten.
Das Finanzgericht bejahte die Körperschaftsteuerpflicht des Veräußerungsvorgangs. Bei der Berechnung des Veräußerungsgewinnes ging es von folgenden Erwägungen aus. Die Bfin. habe das Sperrmarkguthaben in der Zeit von 1951 bis 1954 gegen insgesamt 86 790 hfl veräußert. Bei Zugrundelegung eines Umwechslungskurses von 110 DM für 100 hfl habe die Bfin. rund 95 500 DM erhalten; der Kursverlust betrage also nicht - wie das Finanzamt und die Bfin. angenommen hätten - 60 267,50 DM. Da im Vertrag vom 9. März 1951 als Kaufpreis 120 535 DM netto ohne jede Belastung durch deutsche Steuern irgendwelcher Art und die Zahlung dieses Betrages auf Sperrkonto als Erfüllung vereinbart worden seien, sei davon auszugehen, daß der Bfin. mindestens der für das Sperrmarkguthaben eingetauschte Gegenwert in Höhe von 95 500 DM als Nettoveräußerungserlös zufallen solle. Es sei aber auch der Vergleich vom 10. Dezember 1958 zu berücksichtigen, nach dem die Bfin. von der auf den Veräußerungsvorgang fallenden Körperschaftsteuer nebst NOB 36 000 DM selbst zu tragen habe; danach sollten ihr als Nettoveräußerungserlös mindestens 59 500 DM (95 500 minus 36 000 DM) verbleiben.
Die Rb. richtet sich in erster Linie dagegen, daß die Vorinstanz den Veräußerungsvorgang der Körperschaftsteuer unterwarf. Hilfsweise wird die Berechnung des Veräußerungsgewinns angegriffen.
Der Senat bat die Deutsche Bundesbank um eine gutachtliche äußerung darüber, in welcher Weise die Bfin. das DM - Sperrguthaben am 9. März 1951 ohne besondere Genehmigung verwerten und für welche Verwertungsmöglichkeiten sie nach dem damaligen Rechtszustand Einzelgenehmigungen erlangen konnte.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung; die Sache wird an das Finanzamt zurückverwiesen.
I. Steuerpflicht des Veräußerungsgeschäftes Die Bfin., die während des Veranlagungszeitraums 1951 weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland hatte, ist nach § 2 Abs. 1 Ziff. 1 KStG 1951 mit ihren inländischen Einkünften beschränkt steuerpflichtig. Nach § 49 Ziff. 2 EStG, der nach § 15 KStDV 1951 bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer anzuwenden ist, sind Einkünfte aus der Veräußerung eines Anteils an einer inländischen Kapitalgesellschaft (§ 17 EStG) inländische Einkünfte im Sinn der beschränkten Steuerpflicht.
Der Veräußerungsgewinn ist nicht deswegen von der Besteuerung ausgenommen, weil die Besteuerungshoheit insoweit wegen zwischenstaatlicher Abmachungen dem Königreich der Niederlande zustehe. Art. 8 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiet vom 16. Juni 1959 (BGBl 1960 II S. 1782, BStBl 1960 I S. 382) ist im Streitfall nicht anzuwenden. Denn das Abkommen gilt erstmals für die Steuern, die für die Zeit nach dem 31. Dezember 1955 erhoben werden (Art. 28 Abs. 1).
Die Auffassung der Bfin., ihre Einkünfte aus der Veräußerung der Anteile unterlägen nicht der deutschen Körperschaftsteuer, weil die Anteile zu einem ausländischen Betriebsvermögen gehört hätten, ist nicht richtig. § 49 Ziff. 2, zweite Alternative, EStG knüpft die Steuerpflicht an die Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft; das Gesetz verlangt für diesen Fall nicht, daß die Voraussetzungen der ersten Alternative des § 49 Ziff. 2 EStG - Betriebstätte im Inland oder im Inland befindlicher ständiger Vertreter eines ausländischen Gewerbebetriebes - vorliegen. Für die Anwendung des § 49 EStG ist es unerheblich, welche Tätigkeit der ausländische Bezieher der in § 49 EStG bezeichneten Einkünfte außerhalb des Inlandes entfaltet (Urteil des Bundesfinanzhofs I 112/57 S. vom 20. Januar 1959, BStBl 1959 III S. 133, Slg. Bd. 68 S. 340 - Stellungnahme des Bundesministers der Finanzen, der der Senat beigetreten ist; vgl. auch Urteile des Reichsfinanzhofs I A 377/28 vom 7. Februar 1929, RStBl 1929 S. 193; I A 55/36 vom 12. Mai 1936, RStBl 1936 S. 968, Slg. Bd. 39 S. 245; VI A 208/36 vom 5. August 1936, RStBl 1936 S. 1132, Slg. Bd. 39 S. 326). Für die Anwendung des § 49 Ziff. 2, zweite Alternative, EStG kann es somit auch nicht darauf ankommen, daß die veräußerte Beteiligung zu dem nicht im Inland belegenen Betriebsvermögen einer ausländischen Kapitalgesellschaft gehört. Diese Auslegung entspricht dem Zweck des Gesetzes, im Inland erzielte Einkünfte solcher Personen, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind, der deutschen Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer zu unterwerfen. II. Ermittlung des Veräußerungsgewinnes
Nach § 17 Abs. 2 EStG 1951 ist Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.
Die Vorinstanz hat als fiktive Anschaffungskosten den nach § 3 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 4 Abs. 2 Satz 2 des Dritten D- Markbilanzergänzungsgesetzes zulässigen Wert (25 312,50 DM) angesetzt. Dies ist rechtlich nicht zu beanstanden.
Die Bewertung des Veräußerungspreises durch das Finanzgericht ist nicht zutreffend. Nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (Urteil VI A 2102/31 vom 30. Mai 1933, RStBl 1933 S. 1010) ist bei der Feststellung des Veräußerungspreises der Wert des erzielten Entgelts für die Zeit der Veräußerung zu ermitteln; erzieltes Entgelt ist also der Wert der Gegenleistung, die der Veräußerer der wesentlichen Beteiligung durch den Abschluß des Veräußerungsgeschäfts am Stichtage erlangt. Es kommt nicht darauf an, wann der Veräußerungspreis dem Verkäufer zugeflossen ist (Urteil des Bundesfinanzhofs IV 64/57 U vom 17. Oktober 1957, BStBl 1957 III S. 443, Slg. Bd. 65 S. 544). Das Finanzgericht stellte als Wert der Gegenleistung den Betrag fest, den die Bfin. durch die nach und nach durchgeführte Veräußerung des Sperrmarkguthabens in holländischen Gulden erhielt. Dieser Betrag entspricht nicht dem Wert der Leistung des Käufers am Stichtag. Er ist der spätere Erlös aus der devisenrechtlichen Beschränkungen unterliegenden Bankforderung und hat - wie die Bfin. mit Recht bemerkt - mit der Veräußerung der GmbH-Anteile nichts mehr zu tun.
Es kann aber auch der Ermittlung des Wertes des Veräußerungspreises durch das Finanzamt nicht gefolgt werden, das als Preis 50 % des Nennwertes des Sperrmarkguthabens (60 267 DM) zugrunde legte. Die Berechnungsmethode des Finanzamts beruht offensichtlich darauf, daß im März 1951 in Zürich für 100 DM eines devisenrechtlichen Beschränkungen unterliegenden Sperrmarkguthabens rund 50 sfrs gezahlt wurden. Die Auffassung des Finanzamts wäre nur dann richtig, wenn für das Guthaben der Bfin. keine anderen Verwendungsmöglichkeiten bestanden (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 474/34 vom 29. Mai 1935, RStBl 1935 S. 1173, Slg. Bd. 38 S. 69) und deshalb die Bfin. die gesperrte Bankforderung nur auf Grund der Allgemeinen Genehmigung der Bank deutscher Länder Nr. 49/51 (Bundesanzeiger - BAnz - Nr. 44 vom 3. März 1951) hätte verwerten können; danach war es Devisenausländern allgemein erlaubt, ihre DM-Sperrguthaben auf andere Devisenausländer zu übertragen.
Nach der gutachtlichen äußerung der Bundesbank bestanden für die Bfin. als Devisenausländer im März 1951 folgende Verwertungsmöglichkeiten auf Grund Allgemeiner Genehmigungen der Bank deutscher Länder: Sie konnte ihr Sperrguthaben nach der Allgemeinen Genehmigung der Bank deutscher Länder Nr. 15/49 (öffentlicher Anzeiger Nr. 87 vom 22. September 1949 S. 2) mit Spesen belasten, die mit der Kontoführung oder Verwahrung von Wertpapieren in Zusammenhang standen; es war ihr erlaubt, Anleihen der Länder oder öffentlicher Unternehmungen und solche Emissionen, die von der Bank deutscher Länder hierfür freigegeben worden waren, zu erwerben oder zu zeichnen (Allgemeine Genehmigung Nr. 24/49, öffentlicher Anzeiger, a. a. O., S. 3); sie durfte zu Lasten ihres Sperrguthabens Steuern, Gebühren, Gerichtskosten, Anwaltskosten oder ähnliche behördlich festgestellte oder durch Gebührenordnungen geregelte Geldschulden bezahlen, soweit diese mit der Verwaltung von Vermögenswerten im Inland in Zusammenhang standen und die Vermögenswerte ihr bereits am 9. Mai 1945 gehört hatten (Allgemeine Genehmigung Nr. 34/50, BAnz Nr. 217 vom 8. November 1951); ferner war es ihr erlaubt, aus DM-Sperrguthaben im Bundesgebiet oder in Westberlin gelegenen Grundbesitz zu erwerben oder Wertpapiere zu kaufen, die von öffentlich-rechtlichen Körperschaften im Bundesgebiet oder in Westberlin bzw. deren Beauftragten ausgegeben waren, oder solche Wertpapiere, die an einer Wertpapierbörse im Bundesgebiet oder in Westberlin öffentlich gehandelt wurden; schließlich konnte sie auf Grund der Allgemeinen Genehmigung Nr. 42/50 (BAnz Nr. 211 vom 1. November 1950) aus dem Sperrguthaben die Kosten für die Errichtung oder Wiederherstellung von Bauten auf eigenem Grundbesitz im Bundesgebiet oder in Westberlin bezahlen; überdies war es ihr auf Grund der Allgemeinen Genehmigung Nr. 46/50 (BAnz Nr. 185 vom 26. September 1950) gestattet, über ihr Sperrmarkguthaben zur Bezahlung von Reise- und Lebenshaltungskosten zu verfügen, die ihren Angestellten auf geschäftlichen Reisen innerhalb des Bundesgebiets und Westberlins erwuchsen, soweit der Gesamtbetrag 20 000 DM jährlich nicht überstieg.
Außerdem wären der Bfin. für folgende Zwecke auf Grund der Direktive 50 (2) der Alliierten Bankkommission (BAnz Nr. 195 vom 10. Oktober 1950 S. 4) Einzelgenehmigungen erteilt worden: Erwerb von Wertpapieren, die durch Wirtschaftsunternehmen im Bundesgebiet oder in Westberlin ausgegeben waren und nicht öffentlich an einer Wertpapierbörse im Bundesgebiet oder Westberlin gehandelt wurden; Erwerb von Beteiligungen an Wirtschaftsunternehmen im Bundesgebiet oder Westberlin, die nicht in öffentlich an einer Wertpapierbörse im Bundesgebiet oder Westberlin gehandelten Aktien verbrieft waren; Gewährung von DM-Darlehen an Personen mit gewöhnlichem Aufenthalt, Hauptniederlassung oder Sitz im Bundesgebiet oder Westberlin.
Bei dieser Rechtslage besteht keine Veranlassung, den Wert des Sperrmarkguthabens für die inländische Besteuerung niedriger als den Nennbetrag anzusetzen.
Soweit es sich um die Verpflichtung des Erwerbers handelt, die die Bfin. aus Anlaß des Verkaufs der Beteiligung treffende Körperschaftsteuer und NOB zu tragen, ist dem Finanzgericht im Ergebnis zuzustimmen. Der Streit zwischen der Bfin. und dem Erwerber der Anteile wurde zwar erst im Jahr 1958 beigelegt. Der Senat faßt aber den Vergleich in dem Sinne auf, daß er keine neuen Rechte und Verpflichtungen begründete, sondern eine ihrem Inhalt nach zweifelhafte Bestimmung des Kaufvertrages auslegte. Das Finanzamt hat demnach davon auszugehen, daß die Bfin. nach dem Inhalt des Kaufvertrages von der auf das Veräußerungsgeschäft entfallenden Körperschaftsteuer und NOB 36 000 DM und der Erwerber den Unterschiedsbetrag bis zu 72 000 DM tragen sollten.
Die angefochtene Entscheidung und die Einspruchsentscheidung werden aufgehoben. Das Finanzamt wird bei der erneuten Einspruchsentscheidung die Ausführungen des Senats beachten.
Fundstellen
Haufe-Index 410320 |
BStBl III 1962, 85 |
BFHE 1962, 222 |
BFHE 74, 222 |
BB 1962, 208 |
DB 1962, 224 |