Leitsatz (amtlich)
Gewinnanteile der Kinder, die am Unternehmen des Vaters als typische stille Gesellschafter beteiligt sind und im Unternehmen mitarbeiten, sind insoweit keine Betriebsausgaben, als sie unangemessen hoch sind. Bei der Angemessenheitsprüfung kann ein zu niedriges Arbeitsentgelt der Kinder nicht berücksichtigt werden, wenn klare Vereinbarungen darüber fehlen, daß auch die Arbeitskraft eine Vermögenseinlage sein soll.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4, § 20 Abs. 1 Nr. 2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt einen Einzelhandel mit Möbeln. Er nahm am 1. Juli 1966 seine beiden Söhne und seine Tochter, die als Angestellte im Unternehmen mitarbeiteten, als stille Gesellschafter mit Beteiligung auch am Verlust, aber nicht an den stillen Reserven des Unternehmens, auf. Die Einlagen von je 75 000 DM wurden teils durch Umbuchung von bestehenden Darlehnskonten, teils durch Einbringung neuen Kapitals, teils durch stehengelassene Gewinnanteile erbracht. Nach dem Gesellschaftsvertrag sollten aus dem Gewinn der Firma zunächst die Kapital- und Sonderkonten aller Gesellschafter mit 6 v. H. verzinst und der verbleibende Gewinn oder Verlust mit 55 v. H. auf den Kläger, mit je 15 v. H. auf die drei Kinder verteilt werden. Für die Mitarbeit im Betrieb sollten die Kinder wie bisher ein Gehalt bekommen. Die Gewinnanteile der Kinder betrugen im Jahre 1966 jeweils rd. 9 000 DM, im Jahre 1967 jeweils rd. 31 000 DM bis 33 000 DM und im Streitjahr 1968 24 677 DM, 26 101 DM und 26 680 DM. Entgegen dem Gesellschaftsvertrag wurden die Kapitalkonten des Vaters und der Kinder überhaupt nicht und die Sonderkonten über Aufwand verzinst. Die angeführten Gewinnanteile entsprachen einer Verzinsung der Einlagen der Kinder im Jahre 1966 von rd. 23 bis 34 v. H., im Jahre 1967 rd. 40 bis 61 v. H. und im Streitjahr 1968 rd. 24 bis 34 v. H.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) war der Auffassung, die Gewinnanteile der Kinder seien dem Vater als Entnahmen zuzurechnen, soweit sie 25 v. H. ihrer Einlagen (Kapital- und Sonderkonten) überstiegen. Im Streitjahr ergab sich daraus eine Entnahme des Klägers von 6 439 DM, weil in Höhe dieses Betrages der Gewinnanteil seines Sohnes K den vom FA anerkannten Gewinnanteil von 18 238 DM überstieg. Die Gewinnanteile der übrigen Kinder lagen unter 25 v. H. Der Einspruch hiergegen hatte keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte im wesentlichen aus: Die Gewinnverteilung bei stillen Gesellschaften zwischen Familienangehörigen sei nicht zu beanstanden, wenn sie im Zeitpunkt der Vereinbarung angemessen gewesen sei. Lägen Schenkungen des Unternehmers nicht vor, so sei eine Verzinsung von bis zu 25 v. H. der Einlage anzuerkennen, wenn sie aufgrund der Gewinne der vergangenen Jahre und nach kaufmännischer Beurteilung der Zukunftsaussichten zu rechtfertigen sei (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29. März 1973 IV R 158/68, BFHE 109, 47, BStBl II 1973, 489). Bei einer Beteiligung auch am Verlust könne die Gewinnbeteiligung höher sein; eine Erhöhung bis zu 30 v. H. sei hier angemessen. Der so zu verteilende Gewinn könne aber nur der Restgewinn sein, d. h. ein nach Abgeltung der Geschäftsführertätigkeit des Unternehmers und seines Haftungsrisikos verbleibender Gewinn. Das gelte auch, wenn die stillen Gesellschafter mitarbeiteten, ohne daß geregelt sei, welcher Teil der Arbeitsleistung durch ihren Arbeitslohn abgegolten sein solle. Nachträgliches Vorbringen, das Gehalt sei zu niedrig und die Gewinnbeteiligung deshalb höher gewesen, könne nicht beachtet werden. Vielmehr sei in solchen Fällen die Rechtsprechung über die Angemessenheit der Gewinnbeteiligung nicht mitarbeitender Familienangehöriger anzuwenden.
Das FG kam unter Berücksichtigung einer Kapitalverzinsung, einer Vergütung der Arbeitsleistung und eines Haftungsrisikos des Klägers zu dem Ergebnis, daß eine Gewinnbeteiligung der Kinder von 10 v. H. angemessen sei. Es errechnete danach für den Sohn K einen Gewinnanteil von 17 159 DM. Da der vom FA anerkannte Gewinnanteil noch darüber lag, wies es die Klage ab.
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts, u. a. Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Er führt im wesentlichen aus: Die vom FG angeführten Urteile des BFH beträfen stille Beteiligungen von nicht mitarbeitenden Kindern und dürften im Streitfall nicht angewandt werden. Die Kinder seien in der Hauptsache unternehmerisch tätig geworden. Der Kläger sei 1907 geboren und gesundheitlich angegriffen gewesen. Nur im Vertrauen auf die Zuverlässigkeit und Betriebsanhänglichkeit der Kinder habe er ohne Sorge um den Betrieb mehrmals im Jahr seine Gesundheit durch Kuren und Abschalten vom Betriebsgeschehen einigermaßen wiederherstellen können. Die vereinbarte Gewinnverteilung wäre auch unter fremden Gesellschaftern angemessen gewesen. Die den Kindern bezahlten Gehälter erreichten kaum ein Drittel bis ein Viertel der angemessenen Höhe. Die Söhne hätten inzwischen geheiratet und Familien mit eigenen Kindern zu versorgen. Sie hätten wegen ihres über das normale Maß eines Angestellten hinausgehenden Arbeitseinsatzes und Verantwortungsbewußtseins auf die Beteiligung an dem Unternehmen gedrängt. Der Kläger habe sich aber nicht zur Gründung einer Familiengesellschaft in der Form einer OHG oder KG entschließen können. Der Gesichtspunkt der Steuerersparnis habe keine Rolle gespielt. Die Nichtanerkennung der Gewinnverteilung verstoße gegen Art. 6 Abs. 1 GG.
Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Gewinnverteilung entsprechend dem Gesellschaftsvertrag anzuerkennen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des Klägers führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Zwar ist der vom Kläger dem Sohn K zugewandte Gewinnanteil insoweit keine Betriebsausgabe des Klägers, als er unangemessen hoch ist. Die Berechnung des FG zur Ermittlung des angemessenen Gewinnanteils kann jedoch nicht ausreichend nachgeprüft werden. Denn die Schätzung der Arbeitsvergütung des Klägers läßt nicht erkennen, ob sie den betrieblichen Gegebenheiten entspricht.
1. Nach § 2 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterliegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Einkommensteuer. Einkunft in diesem Sinne ist nach § 2 Abs. 4 Nr. 1 EStG der Gewinn. Betriebsausgaben mindern den Gewinn (§§ 5, 4 Abs. 4 EStG). Dazu gehören auch die Gewinnanteile des typischen stillen Gesellschafters (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Ein betriebsfremder Zweck kann allerdings gegeben sein, wenn der Gewinn einer Gesellschaft zwischen einander nahestehenden Personen aufgeteilt wird. Ein hoher Gewinnanteil kann bei diesen Personen auf privaten Erwägungen beruhen. Der einem solchen Gesellschafter zugewendete Gewinnanteil ist dann insoweit keine Betriebsausgabe, als er unangemessen hoch ist. Nach diesen Grundsätzen ist auch die Gewinnverteilung einer typischen stillen Gesellschaft steuerlich auf ihre Angemessenheit zu überprüfen, wenn es sich um Gesellschaftsverträge zwischen einander nahestehenden Personen handelt (vgl. die Urteile des BFH vom 14. Februar 1973 I R 131/70, BFHE 108, 527, BStBl II 1973, 395, und vom 29. März 1973 IV R 56/70, BFHE 109, 328, BStBl II 1973, 650). Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die steuerrechtlich gebotene Überprüfung der Angemessenheit der Gewinnanteile bestehen nicht. Sie benachteiligt die Familienangehörigen nicht gegenüber fremden Personen, sondern hat lediglich das Ziel, beide gleichzubehandeln. Art. 6 Abs. 1 GG, der eine Benachteiligung der Familie verhindern soll, ist nicht verletzt.
2. Das FG hat im Streitfall die Beteiligung des K am Unternehmen des Klägers zu Recht als typische stille Gesellschaft i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG angesehen. Denn er war an dem Handelsgewerbe des Klägers mit einer Vermögenseinlage dergestalt beteiligt, daß nur der Kläger steuerrechtlich als Unternehmer anzusehen war. Insbesondere hatte K nach dem abgeschlossenen Gesellschaftsvertrag vom 1. Juli 1966 an den stillen Werten des Anlagevermögens keinen Anteil (vgl. hierzu Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 11. Aufl., § 20 Rdnr. 36). Auch die Umstände des Streitfalles, nach denen dem Sohn gerade noch nicht eine Unternehmerstellung eingeräumt werden sollte, sprechen für eine typische stille Beteiligung. Eine notarielle Form des Gesellschaftsvertrags war nicht erforderlich, denn die stille Beteiligung war nicht schenkweise eingeräumt worden (vgl. Urteil des BFH vom 19. September 1974 IV R 95/73, BFHE 113, 558, BStBl II 1975, 141).
3. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, daß der Sohn K sowohl Arbeitnehmer im Unternehmen des Klägers mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als auch stiller Gesellschafter mit Einkünften aus Kapitalvermögen war. Anders als bei einem Mitunternehmer, bei dem die Vergütung für die Arbeitsleistung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 15 Nr. 2 EStG gehört, rechnen die Arbeitseinkünfte des stillen Gesellschafters grundsätzlich nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG, es sei denn, daß die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft eine Vermögenseinlage darstellt. Letzteres trifft jedoch im Streitfall nicht zu, weil der Gesellschaftsvertrag nicht vorsieht, daß K seine Arbeitskraft als Vermögenseinlage in die stille Gesellschaft einbringen sollte. Nach dem Gesellschaftsvertrag war wie bisher für seine Arbeit ein auf Unkosten zu verbuchendes Gehalt vorgesehen. Zwar mag es möglich sein, daß ein unangemessen niedriger Arbeitslohn durch einen höheren Anteil am Gewinn der, stillen Gesellschaft ausgeglichen werden soll. Dies setzt aber voraus, daß die Gesellschafter klare Vereinbarungen darüber getroffen und eingehalten haben. Vor allem muß feststehen, daß der Arbeitseinsatz ganz oder zum Teil als Vermögenseinlage betrachtet werden soll. Wie das FG zu Recht ausgeführt hat, müssen einander nahestehende Personen, insbesondere Familienangehörige, ihre Rechtsbeziehungen klar und eindeutig regeln. Ohne solche Abmachungen können eine unangemessen hohe Gewinnbeteiligung als stiller Gesellschafter und eine unangemessen niedrige Arbeitsvergütung bei der steuerlichen Beurteilung nicht miteinander derart verrechnet werden, daß ein Teil der Gewinnbeteiligung als Arbeitslohn behandelt wird. Da hiernach die Mitarbeit des K im Unternehmen des Klägers bei der Prüfung der Angemessenheit seines Gewinnanteils nicht mitberücksichtigt werden kann, sind die zur Prüfung der Angemessenheit der Gewinnverteilung einer typischen stillen Gesellschaft zwischen einem Unternehmer und einem oder mehreren nicht mitarbeitenden Familienangehörigen in den BFH-Urteilen I R 131/70 und IV R 56/70 niedergelegten Grundsätze anzuwenden.
4. In Anwendung dieser Grundsätze ist das FG jedoch bei der Prüfung der Angemessenheit der Gewinnverteilung von einer Vergütung der Arbeitsleistung des Klägers in Höhe von 60 000 DM ausgegangen, ohne näher zu begründen, warum es die Vergütung gerade in dieser Höhe angesetzt hat. Dieser Umstand ist von wesentlicher Bedeutung für den Ausgang des Rechtsstreits, denn der Ansatz einer Arbeitsvergütung in einer geringeren Höhe könnte ganz oder teilweise zum Erfolg der Klage führen. Das Urteil des FG kann keinen Bestand haben, weil es in diesem Punkte nicht nachprüfbar ist. Es war daher aufzuheben. Da dem Senat eine Entscheidung nicht möglich ist, ist die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.
Der Senat bemerkt hierzu folgendes.
a) Die Berücksichtigung der Arbeitsleistung der Kinder kann zwar mangels klarer Abmachungen zwischen dem Kläger und den stillen Gesellschaftern nicht dazu führen, daß letzteren je nach Arbeitsleistung ein höherer Gewinnanteil zuzurechnen ist. Sie kann aber insoweit eine Rolle spielen, als es um die Frage geht, wie hoch das dem Kläger zustehende Arbeitsentgelt anzusetzen ist. Wenn der Kläger nach Aufnahme der mitarbeitenden Kinder und wegen seiner angegriffenen Gesundheit weniger mitgearbeitet haben sollte, könnte auch die Vergütung seiner Arbeitsleistung niedriger angesetzt werden.
b) Grundsätzlich ist bei der Bemessung des Arbeitsentgelts für den Kläger von dem Betrag auszugehen, den der Kläger und seine Kinder selbst als angemessen ansehen, es sei denn, daß dieser Betrag willkürlich bestimmt ist.
c) Das FG ist in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH davon ausgegangen, daß dann, wenn der stille Gesellschafter, dessen Beteiligung nicht aus einer Schenkung stammt, auch am Verlust beteiligt ist, eine Erhöhung des angemessenen Gewinnanteils des stillen Gesellschafters über 25 v. H. seiner Beteiligung hinaus vorzunehmen ist. Die vom FG im Streitfall insoweit angenommene Begrenzung auf 30 v. H. ist nicht bedenkenfrei. Die Grenze muß sich nach den Umständen des Einzelfalles richten. Es ist nicht ohne weiteres ersichtlich, daß die sich im Streitjahr auf 24 bis 34 v. H. der Einlagen belaufenden Gewinnanteile überhöht sind.
Fundstellen
Haufe-Index 72773 |
BStBl II 1978, 427 |
BFHE 1979, 35 |