Entscheidungsstichwort (Thema)
Abgrenzung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gegenüber solchen aus Gewerbebetrieb, wenn ein Landwirt mit von ihm angeschafften Wirtschaftsgütern Dienstleistungen für Dritte erbringt
Leitsatz (amtlich)
1. Schafft ein Landwirt Wirtschaftsgüter an, die er im eigenen Betrieb nicht benötigt, und erbringt er damit Dienstleistungen für Dritte, so wird er von Anfang an gewerblich tätig, auch wenn er die betreffenden Wirtschaftsgüter gelegentlich in der eigenen Landwirtschaft einsetzt (Anschluss an das BFH-Urteil vom 23. Januar 1992 IV R 19/90, BFHE 167, 355, BStBl II 1992, 651).
2. Von einer gesonderten gewerblichen Tätigkeit ist auch dann auszugehen, wenn der Umsatz aus solchen Dienstleistungen nachhaltig ein Drittel des Gesamtumsatzes des Landwirts oder den absoluten Betrag von 51 500 € im Wirtschaftsjahr übersteigt. Werden diese Grenzen nicht überschritten, ist die Zuordnung zu einem gewerblichen Betriebsvermögen (erst) dann erforderlich, wenn der Einsatz für eigenbetriebliche Zwecke geringfügig ist und nachhaltig einen Umfang von 10 % unterschreitet (Anschluss an das BFH-Urteil vom 22. Januar 2004 IV R 45/02, BFHE 205, 162, BStBl II 2004, 512).
3. Für die Entscheidung der Frage, ob eine dieser Grenzen nachhaltig über- bzw. unterschritten wurde mit der Folge, dass ein Gewerbebetrieb anzunehmen ist, kann ein Beobachtungszeitraum von drei Jahren zugrunde gelegt werden. Beruht die Über- bzw. Unterschreitung nicht auf Maßnahmen, die von Anfang an einen Gewerbebetrieb begründen, ist nach Ablauf des Beobachtungszeitraums (von drei Jahren) ab dem vierten Wirtschaftsjahr ein Gewerbebetrieb anzunehmen.
4. Bei Landwirten, die den Gewinn nach § 13a EStG ermitteln, sind die Erträge aus einem überbetrieblichen Maschineneinsatz für andere Landwirte mit dem Grundbetrag abgegolten. Dagegen war der Lohnanteil, der in den Einnahmen aus den Dienstleistungen enthalten ist, grundsätzlich nach § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG a.F. zu erfassen.
Normenkette
EStG § 13 Abs. 1 Nr. 1 S. 1, § 15 Abs. 2 S. 1, § 13a Abs. 4 S. 2 Nr. 1, Abs. 8 Nr. 3; GewStG § 2 Abs. 1 S. 2
Verfahrensgang
Niedersächsisches FG (Entscheidung vom 13.02.2003; Aktenzeichen 16 K 12138/98) |
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Sie sind je zur Hälfte Miteigentümer land- und forstwirtschaftlicher Nutzflächen, aus denen sie Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielen. Den Gewinn ermitteln sie für die Forstwirtschaft durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und für die Landwirtschaft nach § 13a EStG. Im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebes bauen sie u.a. Zuckerrüben an.
Der Kläger hatte für den landwirtschaftlichen Betrieb unter seinem Namen u.a. einen Rübenroder angeschafft, dessen Buchwert zum 1. Januar 1987 4 250 DM und zum 31. Dezember 1991 1 750 DM betrug. Außerdem erwarb er im Oktober 1989 einen Rübenblatt-Häcksler für 20 000 DM sowie im September 1990 einen neuen Rübenroder für 118 421 DM. Mit den Maschinen rodete der Kläger auch für andere Landwirte Rüben und erzielte damit in den Streitjahren (1987 bis 1991) Erlöse zwischen 70 000 DM und 96 000 DM.
Nach einer Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass der Kläger mit der Rübenrodung eine gewerbliche Tätigkeit als Einzelunternehmer ausübe. Daneben unterhielten die Kläger einen Forstbetrieb und einen landwirtschaftlichen Betrieb in Form einer GbR.
Mit ihrer nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage machten die Kläger u.a. geltend, nach den Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- (Abschn. 135 Abs. 6 Satz 2) brauche die Frage, ob eine gewerbliche Tätigkeit vorliege, aus Vereinfachungsgründen nicht geprüft zu werden, wenn Wirtschaftsgüter neben der eigenbetrieblichen Nutzung ausschließlich für andere Betriebe der Land- und Forstwirtschaft verwendet würden und die Einnahmen daraus nicht mehr als ein Drittel des Gesamtumsatzes des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes betrügen. Weiter sei bei der Zurechnung des überbetrieblichen Maschineneinsatzes zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zwar grundsätzlich ein Zuschlag nach § 13a Abs. 8 EStG a.F. für den Einsatz der Arbeitskraft möglich. Es müsse dann aber der Wert der Arbeitsleistung nach § 13a Abs. 5 EStG a.F. gekürzt werden.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Der Kläger habe mit der Durchführung der Lohnarbeiten für andere Landwirte unter Einsatz des Rübenroders gewerbliche Einkünfte aus einem von ihm allein betriebenen Einzelunternehmen erzielt. Die Klägerin sei daran nicht beteiligt gewesen. Da der Kläger selbst nicht über einen land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb verfüge, stelle sich die Frage nach einem Nebenbetrieb nicht.
Im Übrigen seien die vom Kläger durchgeführten Lohnarbeiten und der Einsatz der Rübenrodungsmaschinen keine landwirtschaftlichen Tätigkeiten, da diese Leistungen nicht die planmäßige Nutzung von Naturkräften, insbesondere des Bodens, und die Verwertung der dadurch gewonnenen Erzeugnisse zum Inhalt hätten, sondern sich in dem Arbeits- und Maschineneinsatz erschöpften. Sie könnten ohne weiteres durch jeden anderen ausschließlich gewerblich tätigen Unternehmer ausgeführt werden und seien damit ihrer Natur nach gewerbliche Leistungen. Angesichts von Erlösen in den Streitjahren zwischen 70 000 DM und 90 000 DM (richtig: 96 000 DM) und einer Investitionssumme von 118 000 DM allein für den Rübenroder handele es sich auch nicht um landwirtschaftliche Nebenleistungen. Sie gingen über eine gelegentliche Arbeitshilfe für fremde Dritte, wie sie einem landwirtschaftlichen Nebenbetrieb eigen sei, hinaus.
Die Änderung des Einkommensteuerbescheides 1987 sei nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) wegen neuer Tatsachen zulässig gewesen. Die Kläger hätten den Sachverhalt so dargestellt, dass keine Veranlassung für weitere Ermittlungen hinsichtlich des Einsatzes der Rübenrodemaschine bestanden habe.
Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung des materiellen Rechts.
Sie beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und in den Einkommensteuerbescheiden 1987 bis 1991 jeweils die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 0 DM herabzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Die vom FG festgestellten Tatsachen reichen nicht aus, um zu entscheiden, ob der Kläger mit den von ihm erbrachten Lohnarbeiten für andere Land- und Forstwirte einen Gewerbebetrieb unterhalten hat.
1. Einkünfte aus dem Betrieb von Land- und Forstwirtschaft erzielt, wer Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnt (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Dagegen liegt eine gewerbliche Tätigkeit nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG und § 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) vor, wenn ein Land- und Forstwirt eine an sich land- und forstwirtschaftliche Betätigung für andere Land- und Forstwirte ohne Beziehung zum eigenen Betrieb ausübt (Senatsurteile vom 22. Januar 2004 IV R 45/02, BFHE 205, 162, BStBl II 2004, 512; vom 23. Januar 1992 IV R 19/90, BFHE 167, 355, BStBl II 1992, 651, und vom 29. November 2001 IV R 91/99, BFHE 197, 400, BStBl II 2002, 221). Verwendet ein Land- und Forstwirt Wirtschaftsgüter auch außerhalb seines Betriebes, indem er mit ihnen Dienstleistungen für fremde land- und forstwirtschaftliche Betriebe erbringt, hängt die Zuordnung zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb oder zu einem Gewerbebetrieb von Art und Umfang der Tätigkeit ab.
a) Von Anfang an liegt ein Gewerbebetrieb vor, wenn der Landwirt Wirtschaftsgüter außerbetrieblich verwendet, die er eigens zu diesem Zweck angeschafft hat (Senatsurteil in BFHE 167, 355, BStBl II 1992, 651). So verhält es sich, wenn ein Landwirt Maschinen anschafft, die er im eigenen Betrieb nicht benötigt, auch wenn er sie gelegentlich in der eigenen Landwirtschaft einsetzt (Senatsurteil in BFHE 167, 355, BStBl II 1992, 651). Die fehlende betriebliche Erforderlichkeit kann sich aus der Funktion ergeben (Senatsurteil in BFHE 167, 355, BStBl II 1992, 651, betr. einen Forstspezialschlepper). Sie kann sich aber auch daraus ergeben, dass mit Rücksicht auf die Dienstleistungen zusätzliche Maschinen angeschafft werden, die der eigene landwirtschaftliche Betrieb wegen bereits vorhandener gleichartiger Geräte nicht erfordert (Senatsurteil vom 15. November 1956 IV 61/55 U, BFHE 64, 66, BStBl III 1957, 26, betr. Fuhrleistungen; vgl. auch Giere in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Landwirte, Rz A 349 a.E.).
b) Von einer gesonderten gewerblichen Tätigkeit ist darüber hinaus dann auszugehen, wenn ein Land- und Forstwirt mit Wirtschaftsgütern seines Betriebsvermögens auch Dienstleistungen für fremde land- und forstwirtschaftliche Betriebe erbringt und die dadurch erzielten Umsätze nachhaltig mehr als ein Drittel des Gesamtumsatzes oder mehr als 100 000 DM bzw. 51 500 € im Wirtschaftsjahr betragen (im Einzelnen s. Senatsurteil in BFHE 205, 162, BStBl II 2004, 512). Werden diese Grenzen nicht überschritten, hat der Senat die Zuordnung zu einem gewerblichen Betriebsvermögen bei einem landwirtschaftlichen Lohnunternehmer (erst) dann für erforderlich gehalten, wenn der Einsatz für eigenbetriebliche Zwecke geringfügig ist und nachhaltig einen zeitlichen Umfang von 10 v.H. unterschreitet (Urteil in BFHE 205, 162, BStBl II 2004, 512 unter 2.a; Giere in Felsmann, a.a.O., Rz A 349; a.A. Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 9. Aufl., Rz 170).
An dieser Beurteilung hält der Senat fest. Die Geringfügigkeitsgrenze stimmt mit derjenigen für die Zuordnung von gemischt genutzten Wirtschaftsgütern zum gewillkürten Betriebsvermögen überein (vgl. dazu Senatsurteil vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03, BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985 unter 1.b). Sie trägt auch der wachsenden Notwendigkeit eines überbetrieblichen Einsatzes landwirtschaftlicher Maschinen Rechnung, die sich einerseits aus der Produktivitätssteigerung durch leistungsfähigere, technisch aufwendigere und teurere Geräte und andererseits aus der beschränkten Verfügbarkeit landwirtschaftlicher Nutzflächen als maßgeblicher Produktionsgrundlage der Landwirtschaft ergibt.
c) Für die Entscheidung der Frage, ob eine maßgebliche Grenze nachhaltig über- bzw. unterschritten wurde mit der Folge, dass ein Gewerbebetrieb anzunehmen ist, kann --ähnlich wie bei dem allmählichen Strukturwandel eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes-- ein Beobachtungszeitraum von drei Jahren zugrunde gelegt werden (gleiche Auffassung Leingärtner/ Stalbold, Besteuerung der Landwirte, Kap. 12, Rz 20). Beruht die Über- bzw. Unterschreitung nicht auf Maßnahmen, die von Anfang an einen Gewerbebetrieb begründen (s. oben unter a), ist nach Ablauf des Beobachtungszeitraums von drei Jahren ab dem vierten Wirtschaftsjahr ein Gewerbebetrieb anzunehmen (Leingärtner/Stalbold, a.a.O., Kap. 12, Rz 20; ebenso zum Strukturwandel R 15.5 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005; Giere in Felsmann, a.a.O., Rz A 58 f.; Blümich/Selder, § 13 EStG Rz 165; Kleeberg, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghof, EStG, § 13 Rz B 106; Märkle/Hiller, a.a.O., Rz 199b, und Altehoefer/Bauer/Eisele/ Fichtelmann/Walter, Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 4. Aufl., Rz 52; a.A. Gmach in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 13 EStG Rz 184; bei Überschreiten der Zukaufgrenze für fremde Erzeugnisse bei einer Gärtnerei Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. November 1974 VIII R 254/71, BFHE 113, 522, BStBl II 1975, 118, letzter Abs., sowie bei Überschreiten der Vieheinheitengrenze Blümich/Selder, a.a.O., § 13 EStG Rz 98, und Schmidt/Seeger, EStG, 25. Aufl., § 13 Rz 85).
aa) Ausschlaggebend für den späteren Beginn des Gewerbebetriebes ist in dem hier maßgeblichen Zusammenhang, dass --anders als in den unter a genannten Fällen-- strukturelle, auf Dauer angelegte planmäßige Maßnahmen fehlen, die zu der wiederholten Über- bzw. Unterschreitung der entscheidenden Grenze geführt haben (vgl. zum umgekehrten Fall Senatsurteil vom 27. November 1980 IV R 31/76, BFHE 131, 555, BStBl II 1981, 518 unter 2. zu b). Deshalb wird es in der Regel zumindest in den ersten Jahren an einem Willen des Landwirts zum Strukturwandel fehlen. Für die Über- bzw. Unterschreitung der Grenze werden vielmehr häufig Gründe der laufenden Wirtschaftsführung ursächlich sein, die wegen der Naturabhängigkeit der Landwirtschaft (z.B. Abhängigkeit der Fruchtfolge von Wetterverhältnissen oder Schädlingen) nur begrenzt zu beeinflussen sind.
bb) Andererseits ist regelmäßig ein Gewerbebetrieb anzunehmen, wenn die maßgebliche Grenze nach Ablauf des dreijährigen Beobachtungszeitraums weiterhin überschritten wird. Auf entgegenstehende Absichten des Landwirts kommt es dann nicht mehr an, weil Art, Umfang und Dauer der Dienstleistungen deren gewerblichen Charakter in den Vordergrund treten lassen.
2. Ein Gewerbebetrieb ist jedoch nicht schon deshalb anzunehmen, weil der Kläger die streitgegenständlichen Dienstleistungen nach den Feststellungen des FG allein erbracht hat. Denn derartige Dienstleistungen können selbst dann landwirtschaftliche Nebenleistungen sein, wenn ―wie im Streitfall― der landwirtschaftliche Hauptbetrieb ein von beiden Ehegatten gemeinsam betriebenes landwirtschaftliches Unternehmen ist (im Einzelnen s. Senatsurteil in BFHE 205, 162, BStBl II 2004, 512 unter 3.).
3. Die unter Einsatz von Wirtschaftsgütern des landwirtschaftlichen Betriebsvermögens mit Dienstleistungen für andere Landwirte erzielten Gewinne können --entgegen der Auffassung des FA-- aber auch nicht in der vom Prüfer nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten Höhe als Gewinnkorrektur gemäß § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG a.F. dem Gewinn der Kläger aus Land- und Forstwirtschaft hinzugerechnet werden, mit der Folge, dass es bei der Einkommensteuer an einer Beschwer fehlen würde.
a) Die Erträge aus dem überbetrieblichen Maschineneinsatz für andere Land- und Forstwirte sind mit dem Grundbetrag abgegolten. Denn § 13a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 EStG a.F. knüpft an die bewertungsrechtliche Regelung an, nach der Maschinen bzw. Geräte grundsätzlich im Vergleichswert der landwirtschaftlichen Nutzung einschließlich möglicher Zuschläge nach § 41 des Bewertungsgesetzes (BewG) für den Überbestand erfasst werden (vgl. Leingärtner/Kanzler, a.a.O., Kap. 26, Rz 181; HHR/Josten, § 13a EStG Rz 150 "Überbetrieblicher Maschineneinsatz"; zweifelnd hinsichtlich des Überbestandes Pape in Felsmann, a.a.O., Rz C 282a). In dieser Auslegung sieht sich der Senat durch § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG i.d.F des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) bestätigt. Denn nach nunmehr ausdrücklicher gesetzlicher Regelung sind nur Gewinne aus solchen Dienstleistungen, die nicht für andere Betriebe der Land- und Forstwirtschaft erbracht werden, zusätzlich in den Durchschnittssatzgewinn einzubeziehen.
b) Dagegen ist der Lohnanteil, der in den Einnahmen aus den Dienstleistungen enthalten ist, grundsätzlich nach § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG a.F. zu erfassen. Allerdings muss der Wert der Arbeitsleistung, der nach § 13a Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 5 EStG a.F. dem Grundbetrag hinzuzurechnen ist, ggf. entsprechend gekürzt werden (Leingärtner/Kanzler, a.a.O., Kap. 26, Rz 182, und Pape in Felsmann, a.a.O., Rz C 282a, jeweils mit Hinweis auf Vereinfachungsregelungen der Verwaltung).
4. Die Sache ist nicht spruchreif und daher zurückzuverweisen. Das FG ist von einer anderen Rechtsansicht ausgegangen. Es hat dabei zwar die Auffassung vertreten, der Anteil des Einsatzes der bei den Dienstleistungen verwendeten Maschinen im eigenen Betrieb der Kläger sei von untergeordneter Bedeutung gewesen. Es fehlen jedoch entsprechende tatsächliche Feststellungen, aus denen sich der Umfang des Einsatzes im eigenen und in den anderen Betrieben entnehmen lässt. Das FG erhält zugleich Gelegenheit nochmals zu prüfen, ob die maßgeblichen Tatsachen für das Jahr 1987 dem FA nachträglich i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 bekannt geworden sind, sofern unter Berücksichtigung der oben dargelegten Grundsätze weiterhin von einem Gewerbebetrieb auszugehen ist.
Fundstellen
Haufe-Index 1739969 |
BFH/NV 2007, 1244 |
BStBl II 2007, 516 |
BFHE 2008, 241 |
BFHE 216, 241 |
BB 2007, 1154 |
DB 2007, 1175 |
DStRE 2007, 875 |
HFR 2007, 670 |